Учебная работа .Тема:Организация производственного учета на примере АО «Булочно кондитерский комбинат»№582.

Тема:Организация производственного учета на примере АО «»Булочно кондитерский комбинат»»»,»

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Университет «Туран»

Кафедра «Учет и аудит»

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Содержание

Введение

I. Технико экономическая характеристика АО «Булочно кондитерский комбинат»

1.1 Организация производства и производственного учета на предприятии

1.2 Анализ основных показателей деятельности АО «Булочно кондитерский комбинат»

1.3 Оценка учетной и налоговой учетной политики АО «Булочно кондитерский комбинат»

II. Учет затрат на производство

2.1 Основные понятия производственного учета, его принципы и классификация затрат

2.2 Учет и включение в себестоимость продукции основных расходов

2.3 Методы учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и контроля за затратами

III. Аудит и анализ затрат на производство

3.1 Значение, задачи и источники аудита затрат на производство

3.2 Организация и порядок проведения аудиторской проверки формирования себестоимости продукции при различных методах ее калькулирования

3.3 Аудит учета затрат по статьям калькуляции

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Развитие рыночных отношений в Казахстане повышает требования к уровню подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, финансов и кредита, менеджмента. Они должны уметь определять стратегические цели организации, детализировать их, планировать и вырабатывать действия, направленные на достижение целей. Повышение экономической эффективности производства и поиск наиболее доходных сфер приложения капитала зависит от умения специалистов учитывать условия внешней среды и управлять процессами внутри организации.

Самостоятельность хозяйствующих субъектов предполагает ответственность за принимаемые управленческие решения, а неопределенность внешней среды, жесткая конкуренция повышают роль экономической информации в принятии управленческих решений. Динамика и неустойчивость внешней среды предполагают множество рисков для предприятия, поэтому жесткость требований к информационной системе является оправданной. Существенность, вариантность, полезность, релевантность и закрытость информации должны служить эффективному управлению имуществом, обязательствами организации, обеспечить ее развитие и долговременное функционирование на рынке.

В отечественной учетной практике производственный учет затрат представляет собой часть системы бухгалтерского учета. Со становлением управленческого учета в организации он органично включается в систему как важнейший его элемент. Управленческий учет можно подразделить на производственный и управленческий. Производственный учет представляет собой сбор данных о производственных затратах, определение себестоимости готовых изделий, а управленческий учет, кроме того, включает прогнозирование и нормирование затрат, их корректировки, а также вопросы сбыта. Развитие производственного учета исторически обусловлено необходимостью оперативного контроля на предприятиях в условиях концентрации капитала, расширения масштабов производства и использования наемной рабочей силы.

Новейшие методы учета, такие как учет издержек производства , по технологическим операциям, производственным процессам могут быть нецелесообразными для некоторых предприятий. Им более подходит ведение традиционных форм учета, тем более, что в основе новейших методов учета лежат классические методы, получившие свое развитие в соответствии с требованиями современного управления.

Реальная экономическая самостоятельность в условиях жесткой конкуренции обеспечивается стратегическим планированием и координацией действий подразделений организации. Это в значительной степени зависит от уровня информационного обеспечения отдельных подразделений и служб, а также уровня подготовки и квалификации специалистов. Исследование аналитических данных, характеризующих реальные финансовые и производственно экономические процессы, позволяет принимать решения на различных уровнях управления.

На основе информации в рыночной системе хозяйствования специалисты должны уметь определить варианты альтернативных курсов действий и экономически обосновать их целесообразность, планировать деятельность организации во времени. В современных условиях обеспечение руководства организации полной информацией для выбора наиболее рационального управленческого решения по изменению объемов выпуска, ассортименту и качеству продукции, внедрению достижений научно технического прогресса, освоению новых видов продуктов, новых технологий, расширению рынков сбыта, осуществлению ценовой политики, адекватной рыночной конъюнктуре, служит залогом успеха организации.

Реализация экономических интересов потребителей, всех участников организации, удовлетворение индивидуальных и общественных потребностей должны быть высшей целью, достижение которой всегда приводит к успеху и прогрессивному развитию организации. В настоящее время немногие казахстанские организации имеют учетные информационные системы для оперативного и стратегического управления. Испытывается недостаток аналитических и оперативных данных на момент принятия решений.

При обосновании управленческих решений и выработке новых стратегий развития предприятия усиливается роль системы бухгалтерского учета. Мировой опыт развития организаций в рыночной системе хозяйствования показывает, что для эффективного управления своей деятельностью и достижения поставленных целей создаются и используются системы управленческого учета.

Возникновению управленческого учета способствовали экономическое развитие крупных предприятий, расширение сфер деятельности, научно технический прогресс, дифференциация рынков, товаров и потребителей, выдвижение новых требований в управлении организацией во второй половине XX века. Управленческий учет представляет собой систему, охватывающую все виды информации для внутреннего пользования руководством организации и обеспечивающую оперативное принятие управленческих решений[9]. В системе управленческого учета осуществляют поиск путей эффективного использования и управления ресурсами, контроль над качеством и объемом выпуска продукции, определяют и сопоставляют финансовые результаты с затратами по видам выпускаемой продукции и подразделениям, оценивают экономическую эффективность хозяйственной деятельности организации. Планирование деятельности организации и координация действий подразделений, выработка вариантов альтернативного использования ресурсов, обоснование и принятие управленческих решений тактического и стратегического характера являются сложным и ответственным для руководства организации. Это требует постоянного совершенствования учетной системы предприятия, овладения методами планирования, учета и контроля над объектами организации согласно требованиям современного управления.

Ужесточение внутреннего контроля над потреблением ресурсов привело к появлению новых методов учета и контроля: использование гибких смет, составление предварительных смет и оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства. Функционирование организации стало зависеть от управления издержками и принятия оперативных управленческих решений в различных сферах деятельности.

В современных условиях построение системы учета издержек производства зависит от специфики самой организации, особенностей технологии производства и характера выпускаемой продукции, а также от того, какая информация необходима для принятия управленческих решений.

Актуальность темы данной дипломной работы состоит в том, что производственный учет, являясь частью управленческого учета, представляет информацию, используемую для принятия управленческих решений, и поэтому существует насущная потребность в изучении его организации и ведения.

Целью данной работы является изучение литературных источников и нормативных актов по проблемам совершенствования организации и ведения учета затрат на производство, их анализа и проведения аудита, а так же изучение фактического их применения на практике исследуемого нами предприятия.

Объектом исследования при написании работы является АО «Булочно кондитерский комбинат».

Для решения цели, поставленной при выполнении данной работы, должны быть решены следующие задачи:

определение понятий затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

изучение организации производственного учета затрат, связанных с изготовлением продукции;

ознакомление с порядком документального оформления операций по формированию производственных затрат, бухгалтерских записей и отражения их в учетных регистрах;

рассмотрение организации анализа производственных затрат, ознакомление с его результатами и их использованием при принятии управленческих решений;

по возможности ознакомиться с результатами аудиторских проверок, выполненных на исследуемом предприятии.

учет себестоимость аудит калькулирование

I. Технико экономическая характеристика АО «Булочно кондитерский комбинат»

.1 Организация производства и производственного учета на предприятии

Управленческий учет обслуживает менеджеров и руководителей организации, представляя им информацию для принятия решений, планирования, контроля и регулирования деятельности.

В задачу производственного учета входит определение прямых производственных затрат (себестоимости продукции) для составления финансовых отчетов. Сведения бухгалтерского учета необходимы для решения многих вопросов и поэтому должна быть создана действенная система регистрации и классификации этой информации.

Существует множество схем классификации бухгалтерской информации и невозможно выделить какую то одну в качестве эталонной, так как схема классификации зависит от назначения информации.

Классификация затрат ведется по различным признакам: экономической роли в процессе производства (основные и накладные); способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); отношению к объему производства (переменные и постоянные)[26].

Можно также выделить классификацию затрат в зависимости от решаемых управленческих задач: расчет себестоимости продукции и полученной прибыли входящие и истекшие, производственные и периодические; принятие решений и планирование затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках, безвозвратные (затраты истекшего периода), вмененные, приростные и предельные; контроль и регулирование регулируемые и нерегулируемые.

Таким образом, направление, по которому ведется учет затрат на производство это область деятельности, требующая обособленного целенаправленного учета затрат на производство. Примерами направлений учета затрат на производство являются калькуляции себестоимости товара, т.е. в действительности все то, что вызывает у какого то должностного лица необходимость оценить использованные ресурсы. Система учета затрат накапливает информацию о производственных затратах для двух основных действий: классифицирует их по определенным категориям, таким, как расходы на рабочую силу, стоимость материалов или накладные расходы (или по динамике затрат, например, переменные и постоянные затраты) и распределяет их по направлениям учета.

Учет процесса производства является основной составной частью управленческого учета. В ходе производственного процесса организация расходует находящиеся в ее распоряжении материальные, трудовые и финансовые ресурсы, т.е. осуществляет затраты , связанные с производством продукции, работ, услуг, превращает их в полезный продукт или изменяет свойства, формы продукта.

Основными объектами производственного учета являются:

учет затрат по видам, который показывает, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции;

учет затрат по местам их возникновения ,позволяющий распределить их между отдельными подразделениями, в которых они возникли;

учет затрат по носителям предполагает определение всех затрат, связанных с производством единицы какой либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа.

В современных условиях хозяйствования учет затрат превратился в инструмент контроля, анализа и управления не только процессами производства, но и стоимостью продукции, работ, услуг.

Методология учета затрат характеризуется, в основном, тем методом учета затрат на производство, который применяется на конкретном предприятии.

Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на современном этапе представляет собой комплекс мероприятий, определенная последовательность выполнения которых позволяет исчислить себестоимость продукции, работ, услуг.

Таким образом, метод учета затрат на производство выражается в определенной последовательности взаимосвязей, приемов и способов контроля и отражения затрат в документации, регистрах бухгалтерского учета и на основании созданной информации калькулирования себестоимости продукции. Исходя из этого определения, следует, что каждый метод характеризуется определенной взаимосвязью элементов составляющих его.

При рассмотрении последовательности и особенностей учетной работы по формированию затрат в различных организациях, а также учитывая теорию и сложившуюся практику современного бухгалтерского учета, выявляется закономерность при изучении составляющих методов учета затрат на производство.

Основными элементами каждого метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются:

классификация затрат;

бухгалтерский учет затрат;

калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг.

Каждый из перечисленных элементов имеет свою экономическую сущность.

Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что только в рамках производственного учета можно рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящийся на нее доход и уровень рентабельности. Но производственный учет это не самоцель организации. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений.[42]

Учет процесса производства является основной составной частью управленческого учета. В ходе этого процесса организация, расходуя находящиеся в ее распоряжении материальные, трудовые и финансовые ресурсы, осуществляет затраты на производство продукции, работ, услуг, превращает их в полезный продукт или изменяет свойства, формы продукта.

На современном этапе развития экономики в Республике Казахстан учет затрат превратился в инструмент контроля, анализа и управления не только процессами производства, но и стоимостью продукции, работ, услуг.

На организацию учета затрат в организациях значительное влияние оказывает целая группа факторов: вид деятельности организации, структура управления, организационно правовая форма, технология производства, принятая в организации методология учета затрат.

Методология учета затрат характеризуется, в первую очередь, тем методом учета затрат на производство, который находит применение на конкретном предприятии.

Проблемы учета затрат и исчисление себестоимости продукции решались на протяжении нескольких веков. Совершенствование учета затрат происходило в системах различных общественно экономических формаций.

Рассматривая последовательность и особенности учетной работы по формированию затрат в организациях различных отраслей экономики, а также, учитывая теорию и практику современного бухгалтерского учета, выявляется закономерность при изучении составляющих (элементов) методов учета затрат на производство.

Большое значение в методологии учета затрат на производство имеет научно обоснованная классификация затрат по определенным признакам, которая напрямую зависит от вида деятельности организации, структуры управления, технологических и других особенностей производства.

Вне зависимости от состава потребленных материальных, трудовых и других ресурсов, себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) будет состоять из следующих компонентов:

стоимости сырья, материалов и других запасов, непосредственно входящих в себестоимость изготавливаемой продукции;

стоимости труда, непосредственно затрачиваемого на изготовление продукции (работ, услуг);

определенной доли затрат (накладных расходов), связанных с процессом производства, но которые можно непосредственно отнести на изделие только путем распределения, т.е. дополнительных расчетов и использования методов.

Перечисленные составные части себестоимости продукции, (работ, услуг) соответствуют задачам учета затрат на производство, предъявляемым системе современного бухгалтерского учета.

В сложившихся условиях рыночных отношений изменились подходы к определению признаков классификации затрат в зависимости от их целевой установки.

Группировка затрат для целей определения себестоимости продукции связана с тем, какой вид себестоимости представляет значимость для управленческих решений. Процесс деления затрат на прямые и косвенные, основные и накладные лежит в основе нескольких учетных методов, предназначенных для калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Вне зависимости от принятого в организации метода учета затрат на производство, в целях упорядочения учета производственных затрат, планирования производственной деятельности, важное значение имеет учет затрат по статьям и элементам. Учет затрат по статьям и элементам дает возможность определить фактические затраты различных видов ресурсов, использовать эти данные при планировании и выявлении резервов снижения себестоимости.

Таким образом, на основании проведенного исследования можно сделать вывод о том, что классификация затрат является основой метода учета затрат на производство.

В современных условиях классификация затрат получила новые направления, в связи с чем появились новые задачи классификации затрат:

группировка затрат для определения себестоимости продукции;

группировка затрат для принятия управленческих решений и планирования;

группировка затрат для осуществления процесса контроля и планирования.

Существенным недостатком современной методологии учета затрат является отсутствие единого подхода к определению метода затрат на производство и метода калькулирования как несовпадающих объектов исследования. В одних случаях при определении метода принимается во внимание принцип учета затрат на производство, в других принципы калькулирования себестоимости продукции.

Исторически сложившееся понятие «метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» предполагает, что методы учета затрат и методы калькулирования это отдельные объекты для изучения и исследования.

Принимая во внимание, что метод калькулирования может предполагать различные способы калькулирования и последовательность учетной работы при воздействии на затраты, сформированные в системе методов учета, считаем, что классификация методов учета затрат и классификация методов калькулирования должны рассматриваться обособленно.

Один из методов познания, исследования изучаемых объектов или явлений классификация, то есть разделение на классы (группы) на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Классификация методов учета затрат по тому или иному признаку или по нескольким признакам одновременно имеет важное значение при определении экономической сущности метода.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции строится на единой методологической основе в соответствии с положениями, рассмотренными в МСФО/IAS 2 «Запасы».

В современной отечественной и зарубежной научной литературе имеют место классификации методов учета затрат по различным признакам. В большинстве работ выделяется несколько основных методов учета затрат: позаказный, попередельный, нормативный, реже стандарт кост, директ костинг и азорпшен костинг.[35]

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства, а также на мелкосерийных предприятиях, в строительстве и сфере услуг, на ремонтных работах. То есть используется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основная заработная плата производственных рабочих и накладные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких либо работ, услуг.

При данном методе объект учета затрат и объект калькулирования себестоимости совпадают, т.е. это отдельный производственный заказ. При использовании этого метода затраты разделяют на прямые и косвенные (цеховые) в разрезе статей калькуляции. В течение времени выполнения заказа все затраты учитываются в незавершенном производстве вплоть до окончания заказа, после чего исчисляется себестоимость заказа. Организация позаказного учета затрат может использоваться при условии, если можно выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий, а также получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции (строительство, судостроение, турбостроение, полиграфия, производство мебели, выполнение НИР, конструкторских, ремонтных работ, оказание аудиторских и консультативных услуг и другие). При этом прямые затраты следует учитывать по установленной на предприятии номенклатуре затрат по отдельным заказам а остальные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Позаказному методу учета присущи следующие особенности:

обобщение затрат по заказам;

списание их за время изготовления заказа;

ведение карточек учета заказов, а также необходимость распределения косвенных затрат между отдельными заказами.

Количество аналитических счетов должно соответствовать количеству заказов, размещенных на предприятии.

Попередельный метод используется в отраслях с серийным и поточным производством, когда одинаковые продукты проходят в определенной последовательности через все этапы производства (переделы). Объектом калькулирования является продукт каждого законченного передела, а объектом учета затрат передел, т.е. часть технологического процесса, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

При попередельном методе учета затрат продукция каждого передела служит сырьем для следующего, в связи с чем существует необходимость исчисления себестоимости полуфабриката.

При этом методе прямые затраты отражаются в текущем учете по переделам производства, даже если в одном переделе можно получить продукты разных видов. Основными особенностями данного метода учета затрат являются: обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, списание затрат за календарный период, сведение аналитического учета к синтетическому для каждого передела, простота и экономичность учета затрат.

Однако в некоторых производствах (сельское хозяйство растениеводство, животноводство) при изготовлении из одного и того же сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают, как побочные, и оценивают их стоимости по заранее установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

В условиях массового производства однородной продукции возможно использование простой калькуляции. При серийном производстве составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые продукты с применением метода усреднения. При этом затраты, накопленные на счете 8110 «Основное производство», делятся на условные единицы готового продукта, произведенного в отчетном периоде. Применение условных единиц предполагает, что для производства единицы законченного продукта требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Этот метод позволяет пересчитать не полностью законченную обработкой продукцию в условно готовую, которая состоит из двух элементов: общего количества продукции, которая запущена в производство и обработана в отчетном периоде, и элемента, отражающего затраты, которые были произведены над незавершенным производством за тот же период.

Калькулирование затрат можно производить методами: ФИФО обработка единиц продукции производится по мере поступления в обработку новых продуктов; усреднения запасы единицы продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

Сводный учет затрат осуществляется одним из следующих вариантов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

бесполуфабрикатный ведется без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения другому. Контроль движения полуфабрикатов осуществляется оперативно в натуральном выражении. Затраты на изготовление учитываются на статьях затрат. Добавленные затраты отражаются по каждому переделу, а стоимость сырья включается в себестоимость первого передела. Сводный учет затрат на производство единицы продукта определяется суммированием затрат переделов с учетом доли их участия в процессе производства;

полуфабрикатный учет ведется с исчислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их в следующий передел в системе бухгалтерского учета. Сводный учет затрат на производство определяется по выпуску продукта каждым переделом, причем одновременно калькулируются и продукт по организации в целом, и продукты по структурным подразделениям, которые передаются в следующий передел.

Различают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода. При полуфабрикатом варианте калькулируют себестоимость полуфабрикатов каждого передела, что позволяет выявить их себестоимость на различных стадиях обработки, обеспечивая действенный контроль за ее формированием. При бесполуфабрикатном варианте себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, их учет ведется в натуральном выражении, исчисляют себестоимость лишь готового продукта.

Нормативный метод учета затрат применяют в отраслях с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Учет затрат осуществляется раздельно по нормам и отклонениям от норм, для того, чтобы можно было выявить их причины, место возникновения, виновных лиц, а также влияние этих отклонений на себестоимость продукции. Отклонения от норм, выявленные при нормативном методе, фиксируются в виде экономии или перерасхода. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм.

Зф =3н + О + И,

где Зф затраты фактические;

н затраты нормативные;

О отклонения от норм;

И изменения норм.

При этом фактическую себестоимость продукции можно установить двумя способами. Если объектом учета затрат являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм, а так же их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют путем прямого расчета по приведенной формуле.

Если объектом учета являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за затратами на производство путем их учета по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Основные признаки классификации методов учета затрат:

1) по отношению к технологическому процессу:

по процессам,

по числу объектов учета затрат;

2) по полноте и классификации включаемых в себестоимость затрат:

предполагает полный учет затрат,

предполагает частичный учет затрат;

3) по отношению к прошлым затратам:

нормируемые затраты,

ненормируемые затраты.

Учет затрат при попередельном и попроцессном методах учета затрат на производство дает административно управленческому персоналу ряд преимуществ, обеспечивающих:

оценку деятельности подразделений организации;

выявление к концу отчетного периода незавершенного производства, что позволяет определить, насколько быстро это производство будет завершено в последующем отчетном периоде;

последовательность и объемы учетной работы при анализируемых методах учета затрат менее трудоемки, чем при позаказном методе учета затрат на производство.

Классификация затрат на прямые, косвенные и накладные, положенная в основу исследуемых методов, также предусматривает учет полных фактических затрат. Причем однородные признаки классификации затрат, применяемых в системе методов, свидетельствуют о том, что методология учета затрат здесь едина. Различие составляет лишь процедура исчисления и включения в себестоимость накладных расходов.

Преимуществом учета поглощенных затрат является возможность оперативного формирования информации о себестоимости продукции (работ, услуг), максимально приближенной к фактической, в течение отчетного периода, что способствует принятию оперативных управленческих решений о ценообразовании, номенклатуре производства, рынках сбыта и т.д.

Метод калькуляционного учета затрат предусматривает, что оценка готовой продукции в течение отчетного периода осуществляется по плановой себестоимости, которая формируется, как правило, на основании данных прошлых лет. Плановая себестоимость показатель, позволяющий выполнять необходимые процедуры бухгалтерского учета лишь при отражении движения готовой продукции, а для целей ценообразования и продаж продукции эта информация не приемлема.

Метод учета поглощенных затрат подсказывает решение: показатель плановой себестоимости, определенный с помощью методов прогнозирования, более приближен к объему фактических затрат и способствует повышению объективности и информативности.[23]

Основные различия в методологии учета затрат указанными методами включение в себестоимость прямых и накладных расходов подтверждает существование взаимосвязи между ними. Однако существование взаимосвязи между прямыми затратами и накладными расходами спорно, так как уровень накладных расходов не всегда зависит от уровня прямых затрат.

Как показывает практика, наиболее распространенным методом распределения накладных расходов является их списание пропорционально трудозатратам или основной оплате труда производственных рабочих.

Однако в результате развития технологий производства продукции доля оплаты труда рабочих в себестоимости снижается, тогда, как накладные расходы увеличиваются. Коэффициенты поглощения накладных расходов становятся все больше, так как накладные расходы представляют собой весомую долю полной себестоимости продукции.

Использование традиционных методов распределения накладных расходов между различными видами продукции (с применением заданной ставки накладных расходов на базе единого функционального показателя ) может повлечь за собой искажение величины производственных затрат. Точность распределения накладных расходов выходит на первый план только тогда, когда на одной производственной базе выпускается несколько видов продукции.

Пооперационный учет отдельные ученые называют функциональным учетом затрат.

Функциональный учет затрат характеризуется большим числом носителей, относительно которых отслеживаются группировки накладных расходов.

Выбирая носители затрат, руководствуются двумя основополагающими принципами:

величина затрат влияет на определение показателей;

теснота связи между носителями затрат и фактическим поглощением;

накладных расходов.

Определение себестоимости в системе функционального учета включает несколько этапов:

накладные расходы распределяют по группировкам однородных затрат, после чего устанавливается показатель затрат на единицу продукции (групповая ставка затрат);

затраты каждой группировки отслеживаются относительно видов продукции, что достигается за счет использования групповой ставки и меры количества потребляемых ресурсов для производства продукции конкретного вида. Сумма накладных расходов по каждой группировке, относящихся на соответствующие виды продукции, определяется путем умножения групповой ставки на количество единиц носителя затрат;

определяется величина полных накладных расходов путем отнесения суммы накладных расходов по каждой группировке на конкретный вид продукции;

итоговая величина затрат делится на количество произведенной продукции, в результате чего определяется сумма накладных расходов на единицу продукции.

Полученные в результате этих процедур накладные расходы на единицу продукции прибавляются к прямым затратам на единицу продукции, образуя полную производственную себестоимость. Считается, что показатели функционального учета адекватно отражают степень поглощения затрат, в результате чего повышается точность калькулирования.

Калькуляционный учет затрат и учет поглощенных затрат основаны на взаимосвязи прямых и накладных расходов. Этим и обосновывается расчет коэффициентов распределения и поглощения накладных расходов, которые рассчитываются на основании тех или иных видов прямых затрат.

Основное достоинство метода «директ костинг» в том, что упрощается метод калькулирования себестоимости реализованной продукции и на основе получаемой информации можно принимать различные оперативные решения по управлению производством.

Изучение методов учета полных затрат и метода «директ костинг» выявило некоторые характеристики сравнения, которые позволяют осуществить анализ цели, сущности, преимуществ, недостатков и прочих возможностей методов.

Для принятия оптимальных управленческих решений необходимо знать затраты на всех этапах производственной деятельности организации. Анализ затрат помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Поэтому затраты являются одним из основных объектов управленческого учета.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым «котловым» методом, который не позволял предприятию получать необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат, местам их возникновения, видам выпускаемой продукции.

Учет затрат должен развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это позволяет формировать центры ответственности, в соответствии с которыми затраты не только рассматриваются в рамках всего предприятия, но и дифференцируются по центрам ответственности с назначением ответственных лиц. Таким образом, учет затрат сосредоточен не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

Для более полного понимания системы управленческого учета важно знать и разграничивать экономическую сущность следующих понятий: затраты, расходы, отложенные расходы.

Затраты это стоимость использованных материальных, трудовых, финансовых и других ресурсов, потребленных в процессе хозяйственной деятельности (на приобретение средств и предметов труда, на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг) и отражаемых в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем. Отсюда следует, что понятие «затраты» шире, чем понятие «затраты на производство». Затраты на производство представляют собой лишь ту часть ресурсов, которая потреблена в процессе производства продукции (работ, услуг).

Часто в экономической литературе отождествляют понятия «затраты», «расходы», однако они имеют серьезные различия. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности расходы включают в себя убытки и затраты. Определение расходов включает в себя расходы, возникающие в процессе основной деятельности организации и прочие расходы. Расходами организации признается уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением активов (денежных средств, иного имущества) или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

Иными словами, расходы можно трактовать как часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода.

По принадлежности к отчетным периодам расходы можно разделить на две категории: текущего отчетного периода и отложенные.

Расходы текущего отчетного периода обусловлены фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и должны признаваться в отчете о доходах и расходах данного периода. В свою очередь, по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода их можно разделить на:

расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами (расходы от основной и не основной деятельности). Они не могут быть признаны в данном отчете о доходах и расходах до тех пор, пока не будет признан доход;

расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода). Они признаются в текущем отчетном периоде и в отчете о доходах и расходах вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Они в большей степени обусловлены наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода (например, амортизация активов, расходы по аренде офисных помещений).

Отложенные расходы связаны с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемыми в отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Они подлежат капитализации на балансе организации.

По признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации, отложенные расходы следует разделить на:

инвестиции (капитальные вложения);

расходы будущих периодов.

.2 Анализ основных показателей деятельности АО «Булочно кондитерский комбинат»

Акционерное Общество «Булочно кондитерский комбинат», сокращенное наименование: АО «БКК» является правопреемником всех прав и обязанностей Открытого акционерного общества «Булочно кондитерский комбинат», зарегистрированного Управлением юстиции г. Алматы 21.03.2000г. Оно было образовано путем выделения из ОАО ПТФ «Алматынан» в связи с его реорганизацией. ОАО «Булочно кондитерский комбинат» являлось правопреемником ОАО ПТФ «Алматынан» в объеме прав и обязанностей в соответствии с разделительным балансом. Свидетельство о государственной регистрации юридического лица № 31990 1910 АО от 21.03.2000г., выданное Управлением юстиции города Алматы.

Высшим органом управления обществом является общее собрание акционеров. Общество обязано ежегодно проводить общее собрание акционеров. На нем решаются вопросы об избрании совета директоров, реквизиционной комиссии общества, утверждается годовая отчетность, предлагаемая советом директоров, годовая отчетность общества, порядок распределения прибыли или покрытия убытков.

В промежутках между общими собраниями общее руководство деятельностью акционерного общества осуществляется Советом директоров. Исполнительный орган возглавляется Президентом общества.

Президент общества:

без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

распоряжается имуществом общества в пределах, определенных уставом и учредительным договором;

принимает и назначает на должности работников общества, принимает решения об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания.

В своей деятельности президент подотчетен общему собранию акционеров и Совету директоров.

АО «Булочно кондитерский комбинат» крупнейший производитель в городе Алматы хлебопекарной и кондитерской промышленности.

Основной целью предприятия является получение прибыли.

Акционерное общество может заниматься следующими видами деятельности:

производство и реализация хлебобулочных и кондитерских изделий;

самостоятельная внешнеэкономическая деятельность;

оказание посреднических услуг предприятиям независимо от их ведомственной принадлежности и форм собственности;

организация службы в области рекламирования товаров и услуг;

торгово закупочная и коммерческая деятельность, реализация самостоятельно и через агентов и посредников собственной продукции, оборудования, транспортных средств, инвентаря и других материальных ценностей;

снабженческие и сбытовые операции в форме бартерных сделок, как на внутреннем, так и на внешнем рынках, руководствуясь действующим списком лицензируемых и квотируемых товаров;

оказание транспортных, транспортно экспедиционных услуг предприятиям, организациям и другим, юридическим и физическим лицам, не связанных с деятельностью в сфере естественных монополий

осуществление внешнеторговой деятельности, в том числе экспорт, импорт сырья, материалов, комплектующих изделий, машин и оборудования, товаров народного потребления;

организация коммерческих предприятий, в том числе общественного питания, собственной сети магазинов, гостиничного и ресторанного бизнеса, подсобного хозяйства;

организация торговли товарами народного потребления, собственной продукцией;

оказание маркетинговых, брокерских и консультативных услуг.

Предприятие выпускает широкий ассортимент продукции: хлеб, булочные и сдобные изделия, а также кондитерскую продукцию торты, печенья, рулеты, восточные сладости. Оно ежедневно производит более 5 тонн хлебобулочной и более 1 тонны кондитерской продукции: 80 наименований хлебобулочных и 100 наименований кондитерских изделий. Ассортимент вафельной продукции насчитывает свыше 7 наименований.

В 2004 году БКК получил сертификат соответствия менеджмента качества международному стандарту ISO 9001 2000.

В начале 2006 года получено свидетельство Духовного управления мусульман о производстве продукции в соответствии с нормами Ислама с маркировкой «»Халал»».

Ассортимент продукции: хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия, торты, пирожные, хлеб, хлебобулочные изделия, выпечка, хлеб белый, хлеб черный, хлебные булочки, кексы обычные, кексы с начинкой, кексы бисквитные, кексы с шоколадной глазурью, кексы с сахарной глазурью, сдобы и пышки, торты, пирожные, сдобные булочки с начинкой и глазурью, пирожные и торты, печенье, крекеры, хрустящие и пикантные закуски, вафли.

Основные технико экономические показатели являются синтетическими (обобщающими) параметрами, характеризующими деятельность предприятия. В своей совокупности эти показатели отражают общее состояние дел «Булочно кондитерского комбината» в производственно технической, хозяйственно финансовой, инновационной, коммерческой, социальной сферах. Каждый показатель в отдельности обобщенно характеризует одно из направлений (сторон) его внутренней или внешней деятельности.

Основные технико экономические показатели работы АО «Булочно кондитерского комбината» представлены в таблице 1.1

Таблица 1.1 Основные технико экономические показатели хозяйственной деятельности АО «Булочно кондитерского комбината» (в тыс. тенге).

ПоказателиГодыОткл. 2012 г. от2012 г. в % к2010201120122011201020112010Производство продукции в действующих ценах16351177281953918113188110,2119,5Себестоимость продукции1543816854178429882404105,9115,6Рентабельность продукции, в %1,01,11,0 0,10,090,0 Объем реализации157961883118358 473256297,5116,2Балансовая прибыль3581977516 146115826,1144,1Основные фонды1773017531648 105 1608294,09,3Нематериальные активы17417217753102,9101,7Запасы и затраты2041227562377051014317293136,8184,7Денежные средства14749476874772709 7272156,850,7Дебиторская задолженность2572132721728004007947079222,5283,0Кредиты банков0258047531 18273753129,2 Кредиторская задолженность4300748805951704636552163195,0221,3Превышение кредиторской задолженности над дебиторской14286160842237062868084139,1156,6Примечание составлено автором на основе финансовой отчетности АО «Булочно кондитерского комбината» за 2010 2012 гг.

Как видно из данных таблицы 1.1 в 2012 году производство продукции возросло на 1811 тыс. тенге или на 10,2% по сравнению с 2011 годом, и на 3188 тыс. тенге или 19,5% по сравнению с 2010 годом. Себестоимость продукции так же возросла на 5,9% по сравнению с 2011 годом и на 15,5% по сравнению с 2010 годом. Сравнение темпов роста объемов производства продукции и ее себестоимость говорит о том, что на данном предприятии соблюдено требование одного из важнейших экономических законов, по которому соотношение этих показателей и должно быть именно таким.

Однако, несмотря на указанное обстоятельство, это не позволило предприятию достичь необходимого роста получения прибыли, что отрицательно сказалось на рентабельности продукции. Она снизилась на 90% по сравнению с 2011 годом. Это произошло из за того, что прибыль в 2012 году, по сравнению с 2011 годом, снизилась на 1461 тыс. тенге, а по сравнению с 2010 годом возросла всего лишь на 158 тыс. тенге. Снижение прибыли явилось результатом того, что необоснованно был допущен существенный рост расходов по реализации продукции и административных расходов.

Нематериальные активы увеличились незначительно, всего лишь на 2,9% и 1,7% по сравнению с 2011 и 2010 годами соответственно. Дебиторская задолженность в 2012 году, по сравнению с 2011 возросла на 122,5% и на 183,0% по сравнению с 2010. Денежные средства по сравнению с 2011 годом и увеличились на 56,8% и составили 2709 тыс. тенге, а по сравнению с 2010 годом они снизились на 49,3% или на 7272 тыс. тенге.

Общее превышение кредиторской задолженности над дебиторской составило, по сравнению с 2011 годом, 6286 тыс. тенге, и 8084 тыс. тенге по сравнению с 2010 годом. Эти данные говорят о том, что предприятие предпочитает в большем объеме использовать в своем обороте привлеченные средства своих поставщиков, несвоевременно рассчитываясь с ними за полученные ценности, работы и услуги.

Важнейшими рынками сбыта продукции данного предприятия являются Казахстан, Россия и Узбекистан. В таблице 1.2 приведена структура рынков сбыта продукции АО «Булочно кондитерский комбинат».

Таблица 1.2 Основные рынки сбыта продукции АО «Булочно кондитерский комбинат», в %.

ГодКазахстанРоссияУзбекистан2011573013201257349Примечание составлено автором.

Приведенные в таблице 1.2 данные говорят о том, что удельный вес объемов реализации продукции за последние 2 года на рынке Республики Казахстан остается неизменным, тогда как незначительно снижается для Узбекистана за счет соответствующего его увеличения по России.

.3 Оценка учетной и налоговой учетной политики АО «Булочно кондитерский комбинат»

Учетная политика это документ, защищающий интересы организации в сфере применения ею правил ведения бухгалтерского учета. B ней предусмотрены нормы, позволяющие организации получать достоверную и оперативную информацию o хозяйственной деятельности, используя принципы и методы учета.

При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации; последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Учетная политика организации является основополагающим документом, в котором раскрываются все особенности бухгалтерского и налогового учета в конкретном периоде. Учетная политика при ее правильном формировании позволяет обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех структур организации, участвующих в учетном процессе, и минимизировать затраты (материальные, трудовые и затраты времени) по разрешению возникающих вопросов.

Налоговая учетная политика совокупность мер по установлению новых и отмене действующих налогов и других обязательных платежей в бюджет, изменению ставок, объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы по налогам и другим обязательным платежам в бюджет в целях обеспечения финансовых потребностей государства на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков.

Необходимо учитывать, что принципы бухгалтерского учета отличаются от правил налогового учета, c помощью которого определяются налоговые обязательства организации.

Принципиальные отличия между налоговой и финансовой отчетностью можно представить, сопоставляя порядок определения налогооблагаемого и бухгалтерского показателей дохода.

Учетная политика должна содержать такие элементы, как:

рабочий план счетов;

формы первичных документов, необходимых для оформления хозяйственных операций;

формы документов для внутренней отчетности;

порядок и сроки проведения инвентаризации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета, а также принятие соответствующей налоговой политики.

В налоговой учётной политике должны быть установлены следующие положения:

форма и порядок составления налоговых регистров, разработанных налогоплательщиком самостоятельно;

перечень осуществляемых видов деятельности согласно общему классификатору видов экономической деятельности, утвержденному уполномоченными государственными органами по стандартизации;

наименования должностей лиц, ответственных за соблюдение налоговой учётной политики;

порядок ведения раздельного налогового учёта в случае осуществления видов деятельности, для которых предусмотрены различные условия налогообложения;

выбранные налогоплательщиком методы отнесения на вычеты расходов в целях исчисления корпоративного подоходного налога, а также отнесения в зачет налога на добавленную стоимость;

политика учёта доходов по исламским ценным бумагам;

нормы амортизации по каждой подгруппе группы фиксированных активов;

Разработка бухгалтерской учетной политики предприятия необходима для всех организаций, применяющих общий режим налогообложения.

Документальное оформление учетной политики предприятия начинается с подготовки приказа. Основные положения учетной политики могут быть в самом приказе или же в приложении к нему.

Типовая форма учетной политики организации законодательно не утверждена. Поэтому можно выбрать методы оформления, которые наиболее удобны: подготовить для бухгалтерского учета и каждого налога отдельный документ или сформировать единую учетную политику предприятия в целом и выделить в ней самостоятельные разделы (бухгалтерская политика, политика по налогу на прибыль, политика по НДС и т.д.).

Процесс формирования учетной политики включает в себя несколько этапов:

оценка финансовой и учетной информации;

разработка стандартов бухгалтерского, управленческого учета;

сопряжение бухгалтерских и управленческих аспектов для формирования учетной политики организации;

взаимодействие учетной политики и других функций управления предприятием;

выявление влияния учетной политики на показатели финансового состояния организации;

определение наиболее подходящего механизма внесения изменений в учетную политику.

Учетная политика применяется ежегодно с 1 января, следующего за годом создания фирмы.

Целью оценки учетной политики предприятия является:

подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики;

отражение в учетной политики способов ведения учета организации;

оценка рациональности и правильности выбранных форм и методов, которые регламентируют методические и организационные основы ведения бухучета и порядка налогообложения.

Анализ учетной политики организации позволяет предварительно оценить систему бухгалтерского учета, проанализировать адекватность учетной политики по каждому его разделу. К тому же, анализ элементов учетной политики организации дает возможность сделать вывод о соответствии существующей системы бухучета потребностям управления.

Анализ и оценка учетной политики организации необходимы для выявления различных нарушений и ошибок, таких как:

отсутствие схемы и графика документооборота;

недостаточное раскрытие информации о способах организации и ведения бухучета;

несоответствие сроков утверждения приказа учетной политики требованиям закона и др.

Оценка учетной политики предприятия позволяет определить необходимость внесения различных изменений в течение года. Это требуется, если выявлены ошибки в первоначальном утверждении учетной политики, если предприятие меняет вид деятельности, если появляются новые участки бухгалтерского учета.

Грамотно сформированная учетная политика, как малого предприятия, так и крупной организации, оказывает влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли и налогов на прибыль, на добавленную стоимость и имущество, а также на показатели финансового состояния в целом. Без анализа учетной политики предприятия нельзя сравнить показатели деятельности организации за различные периоды.

В АО «Булочно кондитерский комбинат» бухгалтерский учёт с 01.01.2007 года ведётся в соответствии с требованиями МСФО. В ней предусмотрены разные варианты порядка создания разных резервов и обязательств.

В частности, для оценки движения всех видов запасов, включая готовую продукцию, используется метод средневзвешенной стоимости. Аналитический учёт движения этих видов активов ведётся по оперативно бухгалтерскому (сальдовому) методу с использованием карточек складского учёта.

Учётная политика исследуемого предприятия построена на принципах понятности, значимости, существенности, достоверности, завершённости и сопоставимости, а также начисления и непрерывности деятельности. Поэтому и финансовая отчётность построена в соответствии с этими же требованиями.

По мере развития рыночных отношений бухгалтерский учёт нуждается в совершенствовании и адаптации к мировым потребностям, обеспечивающим понятность деятельности казахстанских фирм. Совершенствование бухгалтерского учёта направлено ещё и на его упрощение при обеспечении полноты охвата экономической информации. Его совершенствование требует параллельного изменения управленческой деятельности и контрольных функций, осуществляемых на предприятии. В частности это может означать повышение эффективности проверок выполняемых ревизионной комиссией данного предприятия, усиление внутреннего контроля не только со стороны членов ревизионной комиссии, но и со стороны работников бухгалтерии, а также остального управленческого персонала.

Основной целью учётной политики является создание информационной системы, позволяющей проводить оценку капитала, активов, обязательств, доходов и расходов за любой период деятельности для эффективного менеджмента, своевременных и правильных налоговых начислений.

Первоначальными документами для фиксации хозяйственных операций являются договоры, соглашения, приказы и прочие виды первичных документов, информация из которых накапливается по мере в соответствующих учётных регистрах. Информация, обработанная в учёте, служит для составления финансовой и налоговой отчётности.

Последовательность движения документации, перечень исполнителей, сроки поступления в бухгалтерию, обработка и прохождение документов внутри предприятия, завершение всех работ за отчётный период для составления всех форм финансовой отчётности представляют собой документооборот конкретного предприятия, предусматриваемый его учётной политикой.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления и представления документов в бухгалтерию предприятия обязательны для всех работников. В данном товариществе для ведения бухгалтерского учёта используются автоматизированный вариант при отражении записей в регистрах синтетического и аналитического учёта, для составления финансовой и налоговой отчётности, а также ручной вариант для оформления первичных документов в момент совершения хозяйственных операций.

Использование персональных компьютеров для ведения бухгалтерского учёта обеспечивает ежемесячный перенос данных на бумажные носители, которые подписываются и подшиваются исполнителями в отдельные журналы, а также защиту данных учёта на магнитных носителях от несанкционированного допуска при помощи пароля и наличия контрольного экземпляра дискеты с данными учёта на конец каждого отчётного периода, создавая текущий архив.

Хранение и уничтожение бухгалтерской информации производится в соответствии с требованиями учётной политики, регулирующей порядок делопроизводства с учётом требований действующего законодательства.

Эффективность организации и ведения учёта во многом определяется видами деятельности, осуществляемыми предприятием, размерами и условиями его хозяйствования. На схеме 1 отражена организация бухгалтерского учёта в АО «Булочно кондитерский комбинат»

Ежегодные документальные проверки на исследуемом предприятии фиксируют полноту отражения в учёте всех осуществлённых за отчётный период хозяйственных операций и результатов инвентаризации имущества и финансовых обязательств, правильность отнесения доходов и расходов к соответствующим отчётным периодам, тождество данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта на начало каждого месяца.

Для отражения в бухгалтерском учёте принимаются только надлежащим образом оформленные документы. Ни одна хозяйственная операция не учитывается, если на неё нет надлежащим образом составленного и оформленного документа.

Схема 1 Организация бухгалтерского учёта в АО «Булочно кондитерский комбинат»

Руководство АО «Булочно кондитерский комбинат» определяет круг лиц, имеющих право подписи бухгалтерских документов. В частности право первой подписи на денежных документах принадлежит исключительно руководителю данного товарищества.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса РК в 2009 году разработана и введена в действие налоговая учетная политика. Данное общество является плательщиком таких видов налогов, как корпоративный подоходный налог, налог на добавленную стоимость, индивидуальный подоходный налог, социальный налог, налог на имущество и на транспортные средства. Кроме того, оно вносит плату за загрязнение окружающей среды. При разработке налоговой учетной политики разработаны предусмотренные налоговые регистры по каждому уплачиваемому виду налогов. В них обобщается и систематизируется информация для обеспечения целей налогового учета. Это означает, что она должна обеспечить:

формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода;

расшифровку каждой строки форм налоговой отчетности;

достоверное составление налоговой отчетности;

предоставление информации органам налоговой службы для налогового контроля.

Формирование данных налогового учета осуществляется путем отражения информации, использующейся для целей налогообложения, в хронологическом порядке и с обеспечением преемственности данных налогового учета между налоговыми периодами. Налоговые регистры ведутся в виде специальных форм. Налоговые регистры содержат следующие обязательные реквизиты:

наименование регистра;

регистрационный номер налогоплательщика;

период, за который составлен регистр;

фамилия, имя отчество лица, ответственного за составление регистра.

Налоговые регистры представляются должностным лицам органов налоговой службы при проведении документальных налоговых проверок на бумажных носителях и на электронных носителях.

II. Учет затрат на производство

.1 Основные понятия производственного учета, его принципы и классификация затрат

Производство основополагающий процесс в хозяйственной деятельности организации. Этот процесс влияет на финансовый результат организации, т.е. на прибыль или убытки. В связи с этим возникает необходимость управления процессом производства, т.е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью и качеством и т.д.[15]

Значительная роль в этом отводится бухгалтерскому учету, отражающему непрерывно и взаимосвязанно все хозяйственные операции, обеспечивая при этом достоверность, своевременность и суммарную точность информации на основе документов.

В условиях перехода к рыночным отношениям в Казахстане происходит перерастание производственного учета в управленческий учет. Выполнение задач производственного учета на предприятии приводит к становлению управленческого учета. Перед производственным учетом стоят следующие задачи:

контроль за целевым использованием сырья, материалов, топлива, энергии и выполнением планов выпуска продукции, работ и услуг по подразделениям предприятия;

оперативный контроль за использованием ресурсов, выявление причин отклонений от норм и стандартов затрат непосредственно в ходе технологических процессов;

своевременное полное и достоверное отражение фактических затрат на производство по объектам учета затрат, элементам и статьям затрат; обеспечение калькулирования единицы продукта, его частей, заказа, полуфабриката, незавершенного производства, процесса, работы или услуги;

выявление результативности производства продукции по себестоимости подразделений предприятия;

обеспечение сопоставимости фактической информации ее планируемой величине.

В системе производственного учета выделяют два важнейших, связанных между собой направления: аналитический учет затрат и выхода продукции и калькулирование. В аналитическом учете затрат и выпуска продукции представляется информация, детализированная в необходимых разрезах для оперативного управления издержками. Цели этого направления учета: оперативный контроль затрат в местах их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам затрат, периоду времени, продукту или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов затрат и стандартов требований к продукту. Второе направление производственного учета калькулирование обеспечивает калькуляционный учет: группировка издержек в аналитических разрезах, позволяющие определить себестоимость продукции применением способов исчисления себестоимости единицы продукции (калькуляции).

Выполнение требований современного управления при организации производственного учета это соблюдение принципов соответствия учетных данных плановым показателям и выполнение функций контроля, анализа, координирования и регулирования.

Для решения задач производственного учета и формирования системы управленческого учета важно определение объектов учета затрат, методов их учета, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и методов калькулирования себестоимости продукции.

Объектом учета затрат признается совокупность затрат или группировка затрат в текущем учете, по которой могут быть решены задачи управления. Можно выделить следующие важнейшие группировки затрат: по видам продукции, местам возникновения затрат, видам производства.

Определение объекта затрат в бухгалтерском учете производства материальных благ в различных отраслях народного хозяйства в любом производстве является основополагающим для организации всех уровней информационной системы предприятия.

Развитие учета затрат как отдельной функции управления привело к определению объектов учета затрат, позволяющих управлять издержками производства. Аналитическая детализация и группировка затрат в современном учете осуществляется по следующим объектам учета затрат: место возникновения затрат; центры затрат; центры ответственности.

Место возникновения затрат структурное подразделение организации. В нем происходит производственное потребление ресурсов с целью получения какого либо продукта, услуги или работы. По каждому структурному подразделению осуществляется планирование, нормирование, организация, учет, контроль, анализ и регулирование издержек производства.

Места возникновения затрат представляют собой важный объект учета затрат. В учетной системе предприятия по ним группируется совокупность затрат и формируется информация, позволяющая осуществить контроль затрат в местах возникновения; оперативно регулировать затраты; обеспечить достоверноекалькулирование; выявить результативность деятельности каждого структурного подразделения.

Места возникновения затрат также являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам и статьям расходов. По ним строится система аналитического учета затрат, в которой наблюдается принятая организационная структура предприятия, соподчиненность и взаимосвязи подразделений, номенклатура затрат каждого подразделения, ассортимент и качество выпускаемых изделий, работ или услуг.

Производственные места возникновения затрат это структурные подразделения предприятия, в которых осуществляется первичное производственное потребление ресурсов (цехи, участки, бригады основного и вспомогательного производства). В процессе соединения активного элемента живого труда с материальными и вещественными элементами возникают затраты сырья, материалов, энергии, топлива, используются машины, оборудование и другие основные средства, создается готовый продукт. Группировка затрат по производственным местам возникновения затрат в разрезе калькуляционных статей затрат позволяет осуществлять оперативный контроль за использованием ресурсов непосредственно в процессе производства продукта и регулировать отклонения от заданных норм, стандартов иметь информацию о величине затрат по видам и выпуске продукции.

Центры затрат также представляют собой важный объект учета затрат. Это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат.

Центры затрат выделяют в качестве объекта учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за расходами и повышения точности калькулирования. Центр затрат как объект учета позволяет не только сгруппировать затраты, обеспечить контроль и другие функции управления, по центрам затрат строится достаточно высокоинформативная система аналитического учета.

Центром ответственности является физическое лицо, возглавляющее структурное подразделение организации, ответственное за его функционирование и осуществляющее управление его деятельностью.

Содержание учета затрат на производство определяется как отражение объема выпуска продукции, структуры, ассортимента, качества с одной стороны и отражение издержек производства, себестоимости продукции с другой. Двойственность учета затрат на производство и объективная необходимость исследования сущности учета затрат на производство привело к выделению и самостоятельному рассмотрению методов учета затрат. В практическом применении метод учета затрат и методы калькулирования не разделяются.

Метод учета затрат должен характеризовать с необходимой полнотой и детализацией процесс возникновения затрат и ход конкретного производственного процесса. Метод учета затрат и метод калькулирования не являются единым и нераздельным, так как в каждом из них выполняются неодинаковые функции. Независимо от множества объектов учета затраты можно отражать двумя методами нормативным и методом учета фактических затрат (ненормативным). Эта классификация методов учета затрат позволяет разграничивать методы учета затрат и методы калькулирования; создает условия для внедрения нормативного метода, который эффективен в отношении оперативного контроля использования ресурсов.

Аналогичной является классификация методов учета затрат в США. Н. Чумаченко отмечает, что в организации учета затрат на производство выделяют две системы: систему учета фактических (исторических) затрат и систему «стандарт кост».

При методе учета фактических затрат используются различные нормы, например, нормы затрат труда, выработки, обслуживания. Организация точного учета отклонений при современных приборах и компьютерных технологиях стала возможной, однако в современном производстве ставятся задачи точного выполнения норм стандартов и недопущения отклонений. Методологическое отделение этих двух методов необходимо для организации бухгалтерского учета затрат на производство и получения оперативной информации для управления.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Величина фактических затрат определяется по любому из объектов учета алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Нормативный метод является универсальным, его можно применять в любой отрасли народного хозяйства. Основа нормативного метода нормы затрат. Научно обоснованная величина расхода материальных ресурсов и рабочего времени на изготовление единицы продукции называется нормой. Предварительный расчет затрат по нормам на выпуск продукции позволяет планировать объемы необходимых ресурсов и осуществлять организацию производства. Учет затрат ресурсов по нормам дает возможность выявить отклонения фактических затрат по сравнению с установленными нормами в ходе процесса производства и управлять по отклонениям.

К основным принципам данного метода относятся: установление научно обоснованных норм и нормативов затрат; оперативное управление по отклонениям; составление нормативной калькуляции организация учета по действующим (текущим) нормам; организация учета отклонений, выявление причин и анализ; установление механизма изменения норм; Учет фактических затрат метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о их величине по действующим нормам. Основные принципы метода:

полное отражение производственного потребления ресурсов (наблюдение, измерение, регистрация на носителях);

локализация затрат по видам производств, местам возникновения, характеру расходов, объектам учета и калькулирования; прямое отнесение затрат на выпускаемый продукт; достоверное отражение затрат в системе бухгалтерских счетов; обеспечение сопоставимости плановых и учетных данных. Метод учета фактических затрат может осуществляться по двум вариантам в виде учета полных и учета переменных затрат.

Метод учета полных затрат предполагает их отражение в учете по объектам, выделение основных и накладных расходов, при калькулировании прямое отнесение основных затрат и косвенное включение накладных расходов в себестоимость продукции.

Метод учета переменных затрат состоит в том, что учет затрат осуществляется с делением их на переменную и постоянную части. Для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. При расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов. Все постоянные расходы не относят к остаткам незавершенного производства.

Использование данного метода дает возможность руководству организации эффективнее контролировать как переменные, так и постоянные затраты и оперативно принимать управленческие решения по ценам реализации в сложных экономических условиях, например при падении доходов потребителей и снижении спроса на продукт.

Основой для определения затрат в управленческом учете служит группировка расходов предприятия по видам, местам их возникновения (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг). Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам их возникновения и носителям затрат.

Затраты материальных ресурсов требуют особого внимания менеджеров, так как преобладают в расходах большинства организаций. Материальные затраты в денежном выражении зависят от количества расхода ресурсов и цены на единицу потребления. К методам определения количества потребленных материальных ресурсов относят: метод нарастающего итога; ретроградный (обратной калькуляции); инвентарный метод. Метод нарастающего итога. Количество потребленных за отчетный период сырья и материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов на отпуск материалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство (требований (приложение А), лимитно заборных карт (приложение Б) и т.п.).

Большое значение в управленческом учете имеет оценка материальных затрат. Выбор варианта оценки зависит от учетной политики предприятия.

В действующей отечественной практике бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение методов ФИФО, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.

Метод ФИФО предполагает, что расход сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи) оценивается в последовательности цен приобретения, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.

Оценка по средним ценам приобретения осуществляется умножением количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.

Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.

Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года.

Важное значение в управленческом учете имеет управление материально производственными запасами: нормирование и контроль.

Для контроля расходов на оплату труда, анализа их связи с объемами производственной деятельности в управленческом учете эти затраты подразделяют на производственную сдельную и повременную заработную плату, оклады работников аппарата управления, затраты на социальные нужды, предусмотренные законодательством (охрана труда, техника безопасности, отчисления в пенсионные фонды, на социальное страхование и т.п.), добровольные дополнительные расходы организации на социальные нужды и прочие затраты на содержание персонала.

Особую группу расходов, включаемых в валовые издержки предприятия, составляют калькуляционные затраты. В отличие от материальных и трудовых издержек они не связаны с потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и представляют собой возмещение прошлых или возможных в будущем затрат предприятия.

Наиболее типичным видом калькуляционных затрат является амортизация основных средств и нематериальных активов.

В управленческом учете рекомендуют несколько методов начисления амортизации: линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта; метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации; метод начисления в зависимости от объема выпуска продукции, работ, услуг.

В состав калькуляционных расходов могут входить условные затраты в виде платежей процентов на собственный капитал, вложенный в бизнес, арендной платы за пользование принадлежащим владельцу имуществом.[19]

Экономическое содержание накладных расходов выражается в том, что они осуществляются в целом для функционирования организационной производственной структуры предприятия, а внутри структурных подразделений для выполнения функций организации, контроля, регулирования, обслуживания производства установленной номенклатуры изделий. При выпуске нескольких видов продукции их невозможно отнести на себестоимость какого либо продукта. Они должны распределяться между подразделениями, внутри подразделений между видами продукции. Это необходимо для правильной оценки запасов организации, распределения между себестоимостью реализованной продукции и запасов.

Если в конце периода часть продукции не реализована, необходимо распределять затраты между продуктами. Варианты ответов на вопрос о необходимости распределения затрат следующие. Распределение требуется в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Оно необходимо для оценки стоимости запасов, которые определяют размеры налогов, выплачиваемых организацией. Распределение характеризует направления и эффективность использования общих ресурсов и стимулирует более эффективную их реализацию. Оно облегчает процесс планирования, указывая на величину потребности подразделения в общих ресурсах. Распределение может оказаться полезным инструментом в ценообразовании и возмещении затрат. Таким образом, избежать распределения расходов в принципе невозможно, поэтому следует обратить внимание на применяемые методы распределения и выбор базы распределения.

Способы распределения косвенных затрат по объектам калькулирования зависят от следующих аспектов:

экономического содержания косвенных расходов и их связи с объектами калькулирования. Разные комплексы косвенных затрат требуют применения различных баз распределения между объектами;

характера производства, структуры предприятия и организации учетной системы. Именно от организации аналитического учета затрат зависит выбор объектов учета затрат и калькулирования. Крупные комплексы косвенных расходов следует разделить на более однородные составные части, позволяющие точнее определить направленность затрат и индивидуальные базы распределения. По возможности следует организовать прямой учет затрат при помощи организации множества центров затрат;

величины и удельного веса расходов в структуре себестоимости. Значительный удельный вес таких затрат должен нацелить руководство на анализ затрат, определения экономического содержания и связи с объектами и на организацию аналитического учета и выбора более точных способов распределения. Небольшой удельный вес таких затрат требует использования упрощенных способов распределения.

В АО «Булочно кондитерский комбинат» накладные расходы распределяются пропорционально стоимости материалов, потребленных на изготовление конкретных видов продукции. Этот метод распределения выбран потому, что производимая продукция является материалоемкой.

Одной из важнейших функций оперативного управления производством является контроль. Его основная задача следить за функционированием производственной структуры, оформлением заказов, передачей их в производство, составлением календарных планов, наблюдать за их выполнением, осуществлять контроль затрат на производство продукции и обеспечением производства необходимыми ресурсами в требуемом количестве и качестве и в соответствующее время.

.2 Учет и включение в себестоимость продукции основных расходов

Объект в бухгалтерском учете это реально существующие составные элементы кругооборота хозяйственных средств организации, на которые субъекты управления на основе информации учета воздействуют. В результате объект должен соответствовать установленным или желаемым стандартам.

Объектом учета затрат признается совокупность затрат или группировка затрат в текущем учете, по которой могут быть решены задачи управления. Выделяют следующие важнейшие группировки затрат: по видам продукции, местам возникновения затрат, видам производства.

Объектом учета считают группировку затрат на производство в текущем учете, дающую возможность вычислить себестоимость продукции, или совокупность затрат, сгруппированных для решения задач управления себестоимостью. Выявляют объект так же, как группировку затрат на производство для калькулирования себестоимости видов продукции, контроля использования средств. На разработку вопросов, касающихся издержек производства в отечественной науке, оказало влияние отсутствие рыночных отношений. В этой связи объекты учета затрат рассматривались обособленно от факторов, влияющих на доходы.

Определение объекта затрат в бухгалтерском учете производства материальных благ в различных отраслях экономики в любом производстве является основополагающим для организации всех уровней информационной системы предприятия.

В соответствии с МСФО 2 и НСФО 2 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и произвести операционные или другие доходы и от формы расчета (денежной, мены, зачета). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или другой формы расчета.

В бухгалтерском учете организация может признать тот и иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

расход производится в соответствии с конкретным договором;

требованием законодательных и нормативных актов;

обычая делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если не исполнено хотя бы одно из приведенных условий в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность.

Развитие учета затрат как отдельной функции управления привело к определению объектов учета затрат, позволяющих управлять издержками производства. Аналитическая детализация и группировка затрат в современном учете осуществляется по следующим объектам учета затрат:

место возникновения затрат;

центры затрат;

центры ответственности.

Место возникновения затрат структурное подразделение организации. В нем происходит производственное потребление ресурсов с целью получения какого либо продукта, услуги или работы. По каждому структурному подразделению осуществляется планирование, нормирование, организация, учет, контроль, анализ и регулирование издержек производства.

Места возникновения затрат представляют собой важный объект учета затрат. В учетной системе предприятия по ним группируется совокупность затрат и формируется информация, позволяющая:

осуществить контроль затрат в местах возникновения;

оперативно регулировать затраты;

обеспечить достоверное калькулирование;

выявить результативность деятельности каждого структурного подразделения.

В целях контроля состава затрат и месту их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. С учетом этих признаков затраты группируются по видам производств.

Основное производство производство, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются услуги, предназначенные для реализации.

Вспомогательное производство производство, не связанное непосредственно с производством основной продукции, обслуживающее основное производство своей продукцией, работами и услугами. Например, компрессорная станция, котельная обеспечивают производство различными видами энергии, паром, водой. Другие вспомогательные производства снабжают основное производство инструментами, запасными частями для ремонта оборудования или производят ремонт, осуществляют транспортные перевозки и т.д.

Места возникновения затрат также являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам и статьям расходов. По ним строится система аналитического учета затрат, в которой наблюдается принятая организационная структура предприятия, соподчиненность и взаимосвязи подразделений, номенклатура затрат каждого подразделения, ассортимент и качество выпускаемых изделий, работ или услуг.

Для эффективного управления структурными подразделениями организации следует знать их назначение, взаимосвязи, взаимозависимости и роль в процессе воспроизводства. По отношению к процессу производства все места возникновения затрат классифицируются на производственные, обслуживающие и условные.

Производственные места возникновения затрат это структурные подразделения предприятия, в которых осуществляется первичное производственное потребление ресурсов (цехи участки, бригады основного и вспомогательного производства). В процессе соединения активного элемента, живого труда с материальными и вещественными элементами возникают затраты сырья, материалов, энергии, топлива, используются машины оборудование и другие основные средства, создается готовый продукт. Группировка затрат по производственным местам возникновения затрат в разрезе калькуляционных статей затрат позволяет осуществлять оперативный контроль за использованием ресурсов непосредственно в процессе производства продукта и регулировать отклонения от заданных норм, стандартов иметь информацию о величине затрат по видам и выпуске продукции.

Обслуживающие места возникновения затрат структурные подразделения организации, управляющие и обслуживающие процесс воспроизводства на предприятии (отделы маркетинга, технологические службы, отделы управления, склады, лаборатории). Организация аналитического учета затрат по этим подразделениям дает возможность управлять затратами организации, имеющими условно постоянный характер, и регулировать их в зависимости от результатов, получаемых в целом по предприятию.

К условным местам возникновения затрат относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями. Их группировка вызвана необходимостью обособления затрат выделения их в виде самостоятельных объектов учета. Например, часть общецеховых расходов, которая не относится к конкретным управленческим службам цеха.

Центры затрат также представляют собой важный объект учета затрат. Это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности организации труда, направленностью затрат.

Понятия «место» и «центр» затрат неравнозначны. В теории учета отсутствует четкое определение границ места возникновения и центра затрат. Место возникновения затрат может рассматриваться как совокупность первичных центров затрат в сфере производства. Они совпадают при невозможности или нецелесообразности более детального разграничения затрат.

Центры затрат выделяют в качестве объекта учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за расходами и повышения точности калькулирования. Центр затрат как объект учета позволяет не только сгруппировать затраты, обеспечить контроль и другие функции управления, по центрам затрат строится достаточно высокоинформативная система аналитического учета.

Центры затрат это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат. Центры затрат выделяют в качестве объекта учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за расходами и повышения точности калькулирования. В данном определении даны классификационные признаки центров затрат. Последние по отношению к процессу производства, как и места возникновения затрат, делятся на производственные, обслуживающие и условные.

В общем представлении центры затрат служат местами возникновения затрат, но как объекты учета затрат они отличаются от них по целям группировки и характеристике объектов выступающих признаками такой группировки.

Под центром затрат, по нашему мнению, следует понимать детализированную группировку затрат, позволяющую эффективно выполнять функции управления. Это может быть структурное подразделение, вид конкретного выпускаемого продукта ил его часть, отдельная статья затрат, технологический процесс, отдельная операция, вид деятельности. Группировка затрат по ним позволяет иметь полную информацию как о затратах, так и факторах, воздействующих на них. Выбор центра затрат зависит от важности решаемых проблем в организации и определяет модель аналитического учета затрат. Создание множества центров затрат в учетной системе организации действительно усиливает контроль за затратами и сокращает долю косвенно распределяемых на объекты калькулирования, что повышает точность калькулирования.

При формировании информационной системы организации выделение центров затрат при современном уровне автоматизации и компьютерном обеспечении не повышает трудоемкость учетного процесса. Для управления расширяются возможности получения полезной дополнительной информации об издержках. Изучение затрат, группируемых по центрам затрат статистическими методами, позволяет выявить факторы, влияющие на величину и поведение затрат, установить тенденции, характерные для отдельных центров затрат и не являющиеся существенными для других. При выборе центрами затрат видов выпускаемых изделий достигается единство аналитического учета затрат с процессом калькулирования себестоимости. Если центрами затрат выбраны процессы, операции технологического процесса, то в результате группировки затрат осуществляется действенный контроль за издержками, качеством выполняемых операций и координированием участников технологического процесса. Здесь же можно определить соответствие принятых норм расхода сырья, материалов, энергии установленным стандартам по выпуску продукции. Выявить отклонения фактического потребления от текущих норм и установить причины отклонений. Выясняются «узкие» или, скажем, «слабые» места в технологии, оборудовании, в организации и мотивации труда, режиме работы и в соответствии квалификационного уровня персонала, требуемому по стандартам. Таким образом, центры затрат как объект учета играют важную роль в управлении издержками производства.

Центром ответственности является физическое лицо, возглавляющее структурное подразделение организации, ответственное за его функционирование и осуществляющее управление его деятельностью. В научной литературе существуют следующие определения центра ответственности. Это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решение. Центр ответственности это группировка затрат, позволяющая совместить в одном учетном процессе места возникновения затрат: производство, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.Центр ответственности это организационное подразделение, под управлением единственного руководителя. Большинство центров издержек и обслуживания одновременно являются также центрами ответственности.

В централизованно управляемой экономике этот термин не использовался в силу отсутствия условий для инициативных решений лиц, возглавляющих подразделения предприятия и превалирования в оценке эффективности их деятельности критерия исполнительности и усердия в выполнении, отданных свыше распоряжений. Централизация функций управления, соответственно иерархическая вертикальная организационная структура предполагала авторитарный стиль руководства.

Переход к рыночной системе хозяйствования обусловил децентрализацию управления организацией.Децентрализация управления это распределение полномочий принятия управленческих решений между различными уровнями управления. Центры ответственности играют определяющую роль в обеспечении успешной деятельности каждого структурного подразделения и организации в целом. Преимущества децентрализации:

своевременность принятия управленческого решения центром ответственности определяет эффективность использования ресурсов и уровень производства и играет важную роль в решении поставленных задач перед подразделением;

для принятия управленческого решения у руководителя подразделения всегда больше информации о местных условиях, чем у высшего руководства;

руководители высшего звена освобождаются от бремени повседневных решений и могут направить свои силы на решение стратегически важных для организации задач.

При формировании организационной структуры предприятия для каждого центра ответственности должны быть определены права и обязанности, в которых предусматривается круг решаемых самостоятельно проблем и самостоятельность в принятии управленческих решений. Например, по регулированию технологического процесса, по внутренним и внешним затратам. В то же время определяются границы за пределами, центр ответственности которых должен передавать информацию вышестоящему центру, либо предоставлять ее для коллегиального принятия управленческих решений. Важно то, что центр ответственности принимает управленческие решения в рамках установленной руководством компетенции и несет ответственность за принимаемые управленческие решения.

Децентрализация управления наравне с преимуществами имеет и недостатки, такие как несогласованность целей организации в целом и отдельных подразделений. Кроме того, недостаток информации может привести к некомпетентным решениям, создающим благоприятные условия для подразделения, что в целом для организации неизбежны убытки. Во избежание этого между центрами ответственности должны быть установлены формы и сроки передачи информации, коммуникативные связи между ними следует разрабатывать с учетом характера и вида производства. Децентрализация управления воздействует на организационную структуру предприятия, способствует четкому определению уровней управления и влияет на формирование информационной системы организации.

Центр ответственности как объект учета может совпадать с местом возникновения затрат или объединять несколько мест. Выделение центров ответственности необходимо для эффективного осуществления всех функций управления и в особенности таких, как организация производства, координация и регулирование работы подразделений в соответствии с установленными технологическими связями, мотивация персонала на выполнение планируемых действий, учет, анализ, контроль деятельности.

Главная цель выделения центров ответственности как объекта оперативное управление и контроль за издержками и объемами выпуска продукции. В учетной системе по центрам ответственности и по местам возникновения затрат и центрам затрат информация о затратах и объемах выпуска продукции при компьютеризации может формироваться одновременно.

Различают следующие виды центров ответственности: центры текущих затрат, центры инвестиций, центры продаж, центры прибыли.

Центр текущих затрат подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (производственный цех, не выпускающий конечного продукта, отделы и службы заводоуправления).

Центр инвестиций подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает за эффективность использования капитальных вложений.

Центр продаж подразделения маркетинго сбытовой деятельности, руководители которых отвечают за выручку от продаж товаров, продукции и за затраты, связанные с их сбытом.

Центр прибыли подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и результаты своей деятельности (филиалы, торговые представительства).

Центры ответственности можно классифицировать по различным признакам. По функциональному признаку выделяются:

производственные (начальники цехов, участков и бригад основного и вспомогательного производства);

обслуживающие (начальники компрессорных станций, электрических и холодильных подстанций, котельных, инструментальных цехов, заведующие лабораторий);

материальные (заведующие отделов и служб снабжения, складов);

сбытовые (заведующие отделов и служб сбыта, магазинов, рынков)

управляющие (начальники управления, главные специалисты).

По территориальному признаку выделяют филиалы, представительства, находящиеся на разных территориях. Они могут заниматься одним или несколькими функциональными направлениями.

Их использование зависит от организационной и производственной структуры предприятия, вида и характера производства. Система аналитического учета затрат должна удовлетворять требованиям экономичности и целесообразности в сборе информации, полноты для калькулирования, обеспечения условий для оперативного контроля за издержками и выпуском продукции.

Система аналитического учета затрат определяет информационную емкость по объектам учета затрат и влияет на правильность принятия управленческих решений.

Выделяют вертикальную и горизонтальную системы аналитического учета затрат.

По местам возникновения затрат строится система аналитического учета, называемая вертикальной. Этим подчеркивается ее построение по иерархическому принципу. Она имеет несколько уровней аналитического учета. На каждом собирается и обрабатывается информация по месту возникновения затрат и калькуляционным статьям. Обобщение информации по данным направлениям выполняется на аналитических счетах, а в целом по производству на синтетическом счете 8110 «Основное производство».

К достоинству такой модели относится простота организации учета и получение обобщенной информации для управления по всей иерархической структуре объектов учета затрат: видам деятельности производствам подразделениям первого, второго, третьего порядка (местам возникновения затрат). По всем объектам учета затраты группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям. При совпадении мест возникновения затрат с центрами ответственности эта модель обеспечивает информацию о затратах и выпуске продукции по центрам ответственности.

Данной модели аналитического учета присущи недостатки. Прежде всего, это сложность в проведении оперативного контроля за производственным потреблением ресурсов и анализа отклонений на самых нижних уровнях со стороны управляющих более высокого уровня. В результате имеет место запаздывание во времени регулировании технологических процессе Обобщение затрат на более высоком уровне затрудняет выяснение причин отклонений на низких уровнях. Таким образом, управление по отклонениям усложняется.

Для управления издержками производства необходима полная информация по центрам ответственности. В организации аналитического учета затрат и выхода продукции центра ответственности В. Ивашкевич выделяет два возможных варианта.

1.Не связывать учет затрат и выхода продукции с системой калькулирования.

2.Искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией продукции.

Первый вариант наиболее простой, но возможна потеря системности и различия в группировках затрат, которые могли искажать действительность и приводить к неверным оценкам деятельности центров ответственности. При втором варианте происходит распределение косвенных расходов и уход от цели группировки затрат по центрам ответственности.

В практике предприятий по организации учета затрат производство в централизованно управляемой экономике наиболее широко используемой была система аналитического учета, в которой центры ответственности и места возникновения затрат совпадали. Группировку общехозяйственных расходов по управлению и организации производства выделяли в планировании и учете отдельно. Ведения отдельного аналитического учет по центрам ответственности не требовалось.

При необходимости формирования информации по центрам ответственности применялись два варианта организации аналитического учета:

) функциональная организация аналитического учета затрат по центру ответственности, возглавляющему несколько структурных подразделений, группируют затраты на едином аналитическом уровне;

) по направлениям затрат отдельные функциональные и обслуживающие центры ответственности ответственны только и определенные направления затрат.

В практике зарубежных предприятий по организации аналитического учета затрат используется горизонтальная модель, или её также называют по направлениям затрат.

Данная модель аналитического учета более сложная, чем вертикальная. Выбор центров затрат, определение признаков сбора информации по каждому центру затрат должны соответствовать требованиям управления с учетом многоцелевых установок. По каждому центру затрат независимо друг от друга может быть построена подсистема, отличающаяся по признакам. В каждом центре затрат формируется полная информация по требуемым для управления параметрам.

Трудоемкость в организации полностью окупается высокой информативностью. В горизонтальной системе аналитического учета выделенные направления учета в полной мере обеспечивают системность.

Достоинства горизонтальной системы могут быть дополнены введением по каждому центру затрат дополнительных признаков сбора информации в соответствии с поставленными задачами без потерь других признаков.

Затраты на производство подразделяются по экономическому назначению и по способу включения в себестоимость продукции. По экономическому назначению различаются основные и накладные расходы, а по способу включения в себестоимость производимой продукции они подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Основными являются такие виды производственных затрат, без осуществления которых невозможен процесс изготовления продукции. Как правило, к ним относятся затраты материальных ценностей, т.е. основных видов сырья материалов, топлива и других видов запасов, которые составляют материальную основу производимой продукции, а также расходы на оплату труда основных производственных рабочих с начислениями на нее социального налога.

Накладные расходы возникают в связи с необходимостью организации и управления производственным процессом. Как основные, так и накладные расходы могут состоять из одинаковых видов затрат, а именно в их состав могут включаться материальные затраты, затраты на оплату труда и суммы начисленного социального налога. Кроме того, в состав накладных расходов могут включаться амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, а также любые виды услуг, если они используются при осуществлении производственного процесса.

Как правило, основные расходы одновременно являются и прямыми производственными затратами, так как к прямым производственным затратам можно отнести такие их виды, которые на основании первичных документов можно прямо включить (отнести) в себестоимость конкретного вида вырабатываемой продукции. Именно поэтому основными видами прямых производственных затрат являются стоимость сырья и материалов, полуфабрикатов, как покупных так и собственного производства, топливо и других видов запасов, используемых при изготовлении конкретных наименований и видов продукции, а также оплата труда производственным рабочим за их изготовление с начисленными на нее суммами социального налога. В зависимости от специфики производственного процесса, техники и технологии производства разных видов продукции в отдельных производственных предприятиях могут относиться амортизация основных средств, а также затраты на их ремонт, аренду и т.п. В частности, в производственных предприятиях, использующих метод прямого счета затрат на производство, практически все затраты являются прямыми и поэтому в них не выделяются учет накладных расходов.

В разных видах производственных предприятий могут иметь место либо затраты только основного производство, либо одновременно затраты как основного, так и вспомогательных производств. Прямые затраты на производство в соответствии с этим относятся прямо в дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства» с кредита тех счетов, которые образуют эти затраты. Так, например, при списании материальных затрат это должно быть отражено:

Дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства».

Кредит счетов 1310 «Сырье и материалы», 1340 «Незавершенное производство», 1350 «Прочие материалы».

Суммы начисленной оплаты труда основным производственным рабочим за изготовление конкретных видов продукции, выполнение работ или оказание услуг:

Дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства».

Кредит счета 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда».

Суммы начисленного социального налога с этой оплаты труда:

Дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства».

Кредит счета 3150 «Социальный налог».

В тех случаях, когда производится одновременно два или большее количество видов продукции, то к счетам 8110 и 8310 необходимо предусмотреть рабочие счета, а в случае необходимости и субсчета к ним по видам вырабатываемой продукции, т.е. организовать раздельный учет прямых производственных затрат во первых по тем видам расходов, которые их образуют, а во вторых в разрезе видов производимой продукции выполняемых работ или оказываемых услуг. С этой целью могут быть использованы карточки аналитического учета, которые должны быть открыты на каждый отдельный вид производимой продукции.

.3 Методы учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и контроля за затратами

Содержание учета затрат на производство в теории учета определяется как отражение объема выпуска продукции, структуры, ассортимента, качества с одной стороны и отражение издержек производства, себестоимости продукции с другой. Двойственность учета затрат на производство и объективная необходимость исследования сущности учета затрат на производство привело к выделению и самостоятельному рассмотрению методов учета затрат. В практическом применении метод учета затрат и методы калькулирования не разделяются.

Метод учета затрат должен характеризовать с необходимой полнотой и детализацией процесс возникновения затрат и ход конкретного производственного процесса. Метод учета затрат и метод калькулирования не являются единым и нераздельным, так как в каждом из них выполняются неодинаковые функции.

Методы учета затрат на производство имеют следующую классификацию:

по отношению к технологическому процессу: позаказный, попередельный;

по объекту калькуляции: деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами: нормативный метод (с предварительным контролем) и текущий учет затрат (с последующим контролем).

Независимо от множества объектов учета затраты можно отражать двумя методами нормативным и методом учета фактических затрат (ненормативным). Эта классификация методов учета затрат позволяет разграничивать методы учета затрат и методы калькулирования; создает условия для внедрения нормативного метода, который эффективен в отношении оперативного контроля использования ресурсов.

Н. Чумаченко отмечает, что в организации учета затрат а производство выделяют две системы: систему учета фактических (исторических) затрат и систему «стандарт кост».

Некоторые авторы (С. Щенков) не видят особых различий между методами учета затрат, аргументируя это следующим:

трудно провести границу между нормативным и фактическим методом, нет предприятий, где не использовались бы нормы затрат;

организовать исчерпывающий учет отклонений практически невозможно.

При методе учета фактических затрат используются различные нормы, например, нормы затрат труда, выработки, обслуживания. Организация точного учета отклонений при современных приборах и компьютерных технологиях стала возможной, однако в современном производстве ставятся задачи точного выполнения норм стандартов и недопущения отклонений. Методологическое отделение этих двух методов необходимо для организации бухгалтерского учета затрат на производство и получения оперативной информации для управления.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Величина фактических затрат определяется по любому из объектов учета алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Целью нормативного метода учета затрат является предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, содействие выявлению имеющих в производстве резервов. Нормативный метод в основе своей содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг Нормы производственных затрат существенный фактор в управлении производством. Они отражают технический и организационный уровни развития производства, влияют на конечный результат деятельности организации. Нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета подразделяются на текущие и плановые.

Нормативный метод является универсальным, его можно применять в любой отрасли экономики. Основа нормативного метода нормы затрат. Научно обоснованная величина расхода материальных ресурсов и рабочего времени на изготовление единицы продукции называется нормой.

Предварительный расчет затрат по нормам на выпуск продукции позволяет планировать объемы необходимых ресурсов и осуществлять организацию производства. Учет затрат ресурсов по нормам дает возможность выявить отклонения фактических затрат по сравнению с установленными нормами в ходе процесса производства и управлять по отклонениям.

Особенность нормативного метода учета затрат заключается в возможности текущего и предварительного контроля за расходами. Так, по одним документам производится отпуск материалов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам затрат (лимитно заборные карты, маршрутные листы, наряды; в них проставляются лимиты, нормы затрат материалов, нормированное время и расценки на оплату труда). По другим документам отпуск материалов и сырья со склада, начисление заработной платы в случае превышения действующих норм. Эти документы до осуществления операций должны быть подписаны лицами, контролирующими процесс производства, его затраты (начальник подразделения, главный инженер). Отклонения от норм отражают соблюдение технологии изготовления продукции, норм расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.

К основным принципам данного метода относятся:

установление научно обоснованных норм и нормативов затрат;

оперативное управление по отклонениям;

составление нормативной калькуляции организация учета по действующим (текущим) нормам;

организация учета отклонений, выявление причин и анализ;

установление механизма изменения норм.

Правильный учет изменения норм позволяет организации осуществлять контроль выполнения планов организационно технических мероприятий, внедрения новой техники и технологии, повышения производительности труда.

Учет фактических затрат метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о их величине по действующим нормам. Основные принципы метода:

полное отражение производственного потребления ресурсов (наблюдение, измерение, регистрация на носителях);

локализация затрат по видам производств, местам возникновения, характеру расходов, объектам учета и калькулирования;

прямое отнесение затрат на выпускаемый продукт;

достоверное отражение затрат в системе бухгалтерских счетов; обеспечение сопоставимости плановых и учетных данных.

Метод учета фактических затрат может осуществляться по двум вариантам в виде учета полных и учета переменных затрат.

Метод учета полных затрат предполагает их отражение в учете по объектам, выделение основных и накладных расходов, при калькулировании прямое отнесение основных затрат и косвенное включение накладных расходов в себестоимость продукции. Этот вариант метода учета фактических затрат является традиционным для казахстанских предприятий.

Метод учета переменных затрат состоит в том, что учет затрат осуществляется с делением их на переменную и постоянную части. Для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. При расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов. Все постоянные расходы не относят к остаткам незавершенного производства или остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью относят на уменьшение прибыли за отчетный период.

Метод учета переменных затрат имеет как сторонников, так и противников. Сторонники метода считают, что постоянные затраты могут быть даже, когда в данном отчетном периоде не будет произведено ни одной единицы продукции. Необходимо оплачивать аренду помещений, налоги на имущество, заработную плату аппарату управления. Эти затраты не зависят от объемов производства, а связаны с временным периодом. Они являются на определенном уровне постоянными и не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции.

Противники метода доказывают, что без постоянных затрат невозможно организовать производство и постоянные затраты представляют собой составную часть себестоимости продукции.

Использование данного метода дает возможность руководству организации эффективнее контролировать как переменные, так и постоянные затраты и оперативно принимать управленческие решения по ценам реализации в сложных экономических условиях, например при падении доходов потребителей и снижении спроса на продукт.

Основой для определения затрат в управленческом учете служит группировка расходов предприятия по видам, местам их возникновения (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг). Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам их возникновения и носителям затрат.

Затраты материальных ресурсов требуют особого внимания менеджеров, так как преобладают в расходах большинства организаций. Материальные затраты в денежном выражении зависят от количества расхода ресурсов и цены на единицу потребления. К методам определения количества потребленных материальных ресурсов относят:

метод нарастающего итога;

ретроградный (обратной калькуляции);

инвентарный метод.

При использовании метода нарастающего итога количество потребленных за отчетный период сырья и материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов, а отпуск материалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство на основе требований, лимитно заборных карт и т.п.

При ретроградном методе.расход материалов определяется путем кратного счета, исходя из объема выпущенной продукции и удельных норм расхода с учетом неизбежных отходов и потерь.

Инвентарный метод предполагает, что расход сырья и материалов определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья и материалов на начало и конец периода:

Большое значение в управленческом учете имеет оценка материальных затрат. Выбор варианта оценки зависит от учетной политики предприятия.

В действующей отечественной практике бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение методов ФИФО, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.

Метод ФИФО предполагает, что расход сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи) оценивается в последовательности цен приобретения, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.

Оценка по средним ценам приобретения осуществляется умножением количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.

Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.

Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года.

Важное значение в управленческом учете имеет управление материально производственными запасами: нормирование и контроль.

Для контроля расходов на оплату труда, анализа их связи с объемами производственной деятельности в управленческом учете эти затраты подразделяют на производственную сдельную и повременную заработную плату, оклады работников аппарата управления, затраты на социальные нужды, предусмотренные законодательством (охрана труда, техника безопасности, на социальное страхование и т.п.), добровольные дополнительные расходы организации на социальные нужды и прочие затраты на содержание персонала.

Особую группу расходов, включаемых в валовые издержки предприятия, составляют калькуляционные затраты. В отличие от материальных и трудовых издержек они не связаны с потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и представляют собой возмещение прошлых или возможных в будущем затрат предприятия.

Наиболее типичным видом калькуляционных затрат является амортизация основных средств и нематериальных активов.

В управленческом учете рекомендуют несколько методов начисления амортизации: линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта; метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации; метод начисления в зависимости от объема выпуска продукции, работ, услуг.

В состав калькуляционных расходов могут входить условные затраты в виде платежей процентов на собственный капитал, вложенный в бизнес, арендной платы за пользование принадлежащим владельцу имуществом.

Дискретные расходы издержки на освоение новых видов продукции, научно исследовательские и опытно конструкторские работы (НИОКР), плановый ремонт оборудования и других основных средств. При неблагоприятной финансовой ситуации предприятие может отложить большую часть этих расходов на более поздние сроки, от некоторых из них отказаться вообще.

Одной из важнейших функций оперативного управления производством является контроль. Его основная задача следить за функционированием производственной структуры, оформлением заказов, передачей их в производство, составлением календарных планов, наблюдать за их выполнением, осуществлять контроль за затратами на производство продукции и обеспечением производства необходимыми ресурсами в требуемом количестве и качестве и в соответствующее время. Под контролем понимают сбор, обработку и анализ информации о фактических результатах, сравнение их с плановыми показателями, выявление отклонений, разработка мероприятий необходимых для устранения отклонений и достижения поста ленных целей.

Эффективность управления затратами зависит от выбора методов контроля. При проведении контроля стоит задача обеспечения рационального потребления ресурсов в процессе производства и получения продукта, соответствующего установленным стандартам качества. Лучше всего контролировать и пользование ресурсов непосредственно в процессе производства продукта. Детальное наблюдение за потреблением ресурсов в ходе технологического процесса в современных условиях может быть обеспечено автоматизированными системами управления. Создание таких систем представляется одной из важнейших задач организации производства.

В зависимости от вида потребляемых ресурсов и технологии производства применяются различные методы контроля. Наибольшее распространение получили для внутреннего контроля над использованием сырья, материалов следующие методы.

Инженерный метод контроля. При помощи измерительных приборов, технологических, инженерных схем проверяется точность расхода сырья, материалов, энергии, топлива на производство продукта или проведение технологической операции, определение соответствия установленным нормам, выявление и фиксирование отклонений. Применяется при проектировании и освоении нового производства, технологии или внедрении нового оборудования и новых материалов. Практически данный метод реализуется как способы документирования отклонений от норм расхода или способ партионного раскроя материалов.

Инвентарный метод контроля. Путем визуального наблюдения производят взвешивание, обмер, подсчет потребляемого сырья, материалов, энергии, проверяется их фактическое потребление. Используется в тех производствах, где нецелесообразно применение инженерного метода.

Экспертный метод контроля. Полученный продукт сравнивается с аналогом, который соответствует по всем параметрам качества установленному стандарту.

Нормативный метод контроля. Все затраты контролируются в процессе производства посредством сравнения фактического потребления ресурсов с установленными нормативами. Метод наиболее распространен в производствах с непрерывным характером и выпуском серийной продукции.

Сметный бюджетный метод контроля. Оперативный контроль осуществляется при помощи составленных заранее смет, бюджетов. Метод эффективен для контроля за использованием как для основных прямых затрат, так и для накладных, косвенных расходов.

Термин «калькулирование» появился в 1940 1950 х годах. Калькулирование это совокупность приемов аналитического затрат на производство и расчетных процедур исчисления стоимости продукта. Ранее этого времени в специальной научной литературе использовался термин «калькуляция», в который включали организацию системы сбора информации о затратах, процесс исчисления себестоимости единицы продукции и форму представления расчета себестоимости.[42]

Появлению потребности в калькуляции способствовало развитие капиталистического производства. В докапиталистических условиях производства отсутствовали завершенные формы бухгалтерского учета. Калькуляции как таковой не было, а действовали установленные цехами цены на готовый продукт. С появлением и развитием мануфактурного производства, в особенности текстильного и судостроения получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования.

Объективные факторы развития капиталистической экономической системы: концентрация капитала, наем рабочей силы, появление организаций, конкуренция и изменения в методах ценообразования, необходимость определения рыночных цен на основе цен производства, границ снижения цен и уровня доходности производства продукции обусловили необходимость калькулирования, которое является более широким понятием, чем калькуляция.

Во многих отечественных учебниках по бухгалтерскому учету при освещении учета затрат на производство (П. Безруких, В. Ивашкевич, Н. Кондраков) совершенно верно калькулирование выделено в отдельный элемент системы управления издержками. Во внутренней взаимосвязи элементов системы управления издержками калькулирование связано с такими функциями управления, как планирование, нормирование, учет затрат и анализ себестоимости продукции.

Современные условия функционирования организации требуют формирования в информационной системе организации информации, позволяющей определить полную коммерческую себестоимость реализованной продукции для нужд внешней финансовой отчетности, производственную себестоимость, себестоимость по переменным затратам по каждому виду выпускаемой продукции для внутреннего управления. Для выполнения требований финансового и управленческого учета используются различные системы калькулирования. Например, по ограниченным затратам для оперативного принятия решений, по нормативным затратам, что дает информацию о затратах, пригодную для многих целей для составления смет, для упрощения оценки запасов, для прогнозирования затрат и будущего периода, для текущего контроля и оценки работы подразделений и предприятия в целом. Цель эффективного управления издержками, объемами выпуска продукции, прибыль: заставляет расширять рамки традиционного калькуляционного учета.

Калькулирование входит в более общее понятие производственный учет и как отдельный элемент системы управления издержками обеспечивает полную и достоверную информацию о себестоимости. Производственный учет неотъемлемая часть управленческого учета. Три взаимосвязанных элемента составляют учетную систему: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции, определение ее себестоимости. Они призваны представлять систему информации о процессе производства. Это предполагает организацию аналитического учета затрат по объектам учета затрат, обобщение издержек по составу, содержанию, назначению, по видам продукции и процедуры исчисления себестоимости каждого вида выпускаемых продуктов.

При группировке затрат по видам продукции, работ, услуг необходимо выполнить два основных условия:

расходы должны быть ограничены во времени, т.е. относиться к определенному отчетному периоду (месяц, квартал, год);

затраты следует отнести прямо или путем косвенного распределения на конкретные виды носителей издержек или их группы. Калькулирование осуществляется по объектам калькулирования за калькуляционный период и его результатом является калькуляция.

Калькуляция расчет себестоимости единицы выпущенной из производства продукции. В самом общем виде определяется делением всей суммы затрат, выявленных в аналитическом учете по объекту калькулирования, на количество калькуляционных единиц. Калькуляция представляет завершающую стадию калькулирования. Это совокупность расчетных процедур по вычислению себестоимости калькуляционного объекта и калькуляционной единицы.

Отечественный опыт организации учета затрат на производство и калькулирования был направлен на составление точных калькуляций и в теории учета хорошо разработаны аспекты калькуляционного учета, который представляет собой аналитическую систему учета затрат по калькуляционным объектам. Главной ее задачей является полная локализация прямых затрат по объектам калькулирования и учет косвенных затрат с последующим распределением по объектам калькулирования. Таким образом, в условиях централизованно управляемой экономики точность калькуляции определялась критерием полноты включения затрат за отчетный период. Экономическая реальное доказывает, что не существует такой системы калькулирования, которая обеспечивала бы расчет себестоимости с идеальной точностью. Любое косвенное распределение затрат на продукт при самом экономически обоснованном методе приводит к искажению фактической себестоимости и снижению точности калькулирования.

С развитием рыночных отношений изменились и целевые установки организации. Выработка стратегии для обеспечения долговременного функционирования предприятия с получением ожидаемого уровня доходов предполагает, что в информационной системе при организации калькуляционного учета следует ориентироваться на:

определение точной производственной себестоимости дл установления таких цен реализации, которые позволили бы возместить все издержки производства и получить конкретную величину прибыли;

расчет прогнозной себестоимости изделий при изменении циклов конъюнктуры;

составление точных нормативных калькуляций и осуществление оперативного контроля за их соблюдением.

При любом методе учета затрат и методах калькулирования для исчисления себестоимости продукции в любой отрасли народного хозяйства, в различных производствах устанавливаются объекты калькулирования и калькуляционные единицы.

Объектами калькулирования считаются виды продуктов, полуфабрикатов и частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, виды работ и услуг, по которым необходимо иметь информацию об их себестоимости.

В каждой организации в зависимости от отрасли, особенностей вида и характера производства и продукции определяют объекты калькулирования; ими могут быть изделия, группы однородных изделий, виды работ или услуг, продукты, полуфабрикаты. В рыночных условиях хозяйствования традиционный калькуляционный учет, осуществляемый по объектам калькулирования, имеет еще большую значимость. От правильности выбора объекта калькулирования и полноты и достоверности отражения затрат на продукт зависит точность калькулирования, следовательно, и управленческие решения руководства по управлению затратами, ценовым стратегиям.

В отраслях, характеризующихся массовым производством, по признакам однородности и унифицированности выпускаемой продукции объекты калькулирования могут быть укрупнены. Однородность продукции выражается в общей технологии производства и использовании однородного исходного сырья. В индивидуальных, мелкосерийных производствах также могут быть укрупнены объекты калькулирования в отношении деталей и узлов, применяемых в разных заказах, а на отдельные виды продукции выделяют в отдельные объекты калькулирования.

В научной литературе тождественное термину «объект калькулирования» используют понятие «носитель затрат».

Носитель затрат это виды производимых продуктов, ради которых организуется производство. Они служат информационными признаками группировки в системе аналитического учета. В современных учебниках по управленческому учету данный термин получил большое распространение, что по мнению авторов, считается правомерным по следующим соображениям. Носитель затрат это продукт, по которому так же, как и по затратам может и должно осуществляться управление. Продукт как носитель затрат может быть изменен в тех потребительских свойствах, которые необходимы потребителю. Как продукт потребления носитель затрат подвержен изменениям, он может быть диверсифицирован и на его производство могут быть использованы разные по качеству материалы, труд разной квалификации. Например, автомобиль одной марки, выпускаемый заводом по одной базовой модели, может быть оснащен разного рода аппаратурой, салон отделан разного качества материалами, двигатель иметь разные эксплуатационные возможности. Следовательно, по каждому продукту должна быть с высокой точностью определена себестоимость.

В учетной практике объекты калькулирования и объекты учета затрат не совпадают. Только в индивидуальных производствах при позаказном методе, заказ является и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. В массовых производствах, где используется попередельный метод, объектом учета затрат признается передел, объектами калькулирования отдельные виды продукции. Только высокий уровень автоматизации не только учета, но и самого производства может привести к совпадению объектов учета затрат и объектов калькулирования и соответственно к по продуктному калькулированию.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционными единицами, их экономическое содержание связано с обеспечением адекватным отражением потребительских качеств и представлением количественной характеристики продукта.

Калькуляционная единица единица измерения калькуляционного объекта. Она должна отражать количественную единицу продукции определенного качества, быть экономически однородной, устойчивой во времени, приемлемой для калькуляции продукта, обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции и возможности управления. Выбор оптимальной калькуляционной единицы зависит от условий производства, особенностей изготовления, вида, номенклатуры продукции, используемых единиц измерения, действующих стандартов. Все многообразие калькуляционных единиц в теории учета сводится к нескольким типологическим группам:

натуральные единицы единицы массы, длины, площади продукта, одно изделие, строительный объект;

условно натуральные один центнер зерна, 100 пар обуви определенного артикула, производственный заказ, обезличенные швейные изделия, объединенные одним прейскурантом;

эксплуатационные единицы единицы мощности машин аппаратов, двигателей, производственной мощности сооружаемых объектов;

единицы времени нормо часы, машино дни;

приведенные единицы масса в пересчете на содержание полезного вещества в продукте, например, действующее вещество в минеральных удобрениях, содержание полезного вещества в химических продуктах.

Калькуляционный объект и калькуляционная единица характеризуют один и тот же вид продукта или работы, объединяют и детализируют одну и ту же величину издержек производства. В этом, как отмечает В. Палий, состоит их общность, отличаются они тем, что принадлежат к разным элементам системы калькулирования. Объекты калькулирования относятся к

аналитическому учету, а калькуляционные единицы к калькуляции. Затраты локализуемые по одному калькуляционному объекту, вызывают калькуляции по нескольким калькуляционным единицам, как при расчете себестоимости основной, побочной и сопряженной продукции или позволяют составлять калькуляцию по одному продукту в нескольких калькуляционных единицах.

Калькуляция представляет завершающую стадию калькулирования.

Различают следующие виды калькуляций: по времени составления: фактические (итоговые) калькуляции; плановые и нормативные.

С помощью фактической (итоговой) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода.

Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течение планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены. Уровень затрат, отражаемых в плановой калькуляции, является средним для планируемого периода времени.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом.

В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов различают:

кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции;

элективные (детально развернутые) калькуляции.

Кумулятивные калькуляции, как правило, состоят из двух трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.

Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но их расшифровки по видам, подвидам и группам.

В зависимости от длительности периода охвата издержек:

годовые калькуляции себестоимости продукции;

квартальные калькуляции;

ежемесячные калькуляции;

оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых и косвенных) или только части затрат (прямых, переменных).

Калькуляция полной себестоимости предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по МВЗ и центрам ответственности, а затем распределяют по видам продукции (работ, услуг) пропорционально определенной базе.

Калькуляция сокращенной себестоимости накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям, а в общей сумме относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия.

Отчетная калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных цехов предприятия в разрезе калькуляционных статей расходов.

Отчетная калькуляция составляется суммированием затрат на производство всего выпуска продукции по статьям калькуляционного листа за отчетный период и деления полученной суммы на количество выпущенной продукции в том же периоде.

В содержание учета затрат и калькулирования традиционно в большей степени вкладывается понятие метода калькулирования, чем метода учета затрат. Следует отметить, что метод учета затрат значительно шире метода калькулирования. Он обеспечивает управление организацией полной информацией об издержках в различных аналитических группировках по процессу производства продукта, метод калькулирования также решает важные задачи, но используется на завершающем этапе учета на производство.

Методы калькулирования в учебниках по бухгалтерскому учету раскрываются применительно к какой либо отрасли народного хозяйства. В самом общем виде, метод калькулирования это метод построения аналитического калькуляционного учета, от которого зависит способ расчета себестоимости по калькуляционному объекту.

Метод калькулирования представляет собой совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

Для определения и организации метода калькулирования необходимо знать форму, вид и характер производства, длительность процесса производства, вид и характер выпускаемого продукта. Различие форм производства предполагает и различие в методах калькулирования.

Две формы производства продукта: гетерогенное производство (механическое соединение самостоятельных частичных продуктов в готовый продукт) и органическое (готовый продукт получают в результате последовательных, связанных между собой процессов), как отмечает В. Ивашкевич, позволяет различать два основных метода: позаказный и попередельный. Оба метода могут выступать обособленно или в комбинированном виде, сочетающем в себе характерные признаки того или другого варианта калькулирования. По характеристике калькуляционных объектов различают и методы калькулирования: позаказный, попроцессный, попередельный, поиздельный.

Важную роль в определении метода играют два признака: время (период) и процесс. Главные методологические различия в методах калькулирования: позаказный метод направлен на локализацию и исчисление себестоимости продукции (заказа): попередельный ограничен рамками определенного времени, когда вычисляется усредненная себестоимость продуктов, полученных из производства за данный период времени.

Существенное содержание в определении метода принадлежит группировке затрат на производство по калькуляционным объектам: по видам продуктов, заказов, переделов. Это дает экономическую характеристику методу калькулирования и определяет его как позаказный, попередельный, попродуктный.

Множество методов калькулирования можно классифицировать по следующим признакам: по периодичности определения себестоимости позаказные, периодические; по порядку формирования себестоимости калькуляционной единицы общие, единичные. В. Палий все множество методов калькулирования классифицирует на два подмножества: индивидуальные и массовые.

Дополняют характеристику метода калькулирования способы составления калькуляций. Совокупность и порядок расчетов калькуляции зависит от технологии производства продукта, возможностей аккумулирования затрат по калькуляционным объектам, наличия сопряженных, попутных, побочных продуктов.

Различают способы исчисления себестоимости калькуляционной единицы: прямого расчета; суммирования затрат; исключения затрат; распределения затрат; комбинированный; нормативный.

Распределение затрат может осуществляться коэффициентным, пропорциональным, индексными способами. Каждому методу калькулирования присущ определенный способ калькуляции. Например, при позаказном методе используются следующие способы калькуляции: суммирования затрат, прямого счета, исключения затрат, в попередельном методе: распределения затрат, суммирования затрат, исключения затрат, в попроцесном суммирования.

Исторически позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости изделий самый древний. Свое начало берет с судоверфей, строительного дела.

Позаказный метод калькулирования себестоимости в основном используется в организациях с единичным или мелкосерийным типом производственного процесса, выпускающих изделия ограниченного потребления (единичного уникального продукта и выпуске мелкосерийных партий промышленных изделий) в соответствии с требованиями заказчика (строительство, тяжелое машиностроение, авиационная и судостроительная промышленность, в сфере услуг при изготовлении мебели, пошиве одежды по индивидуальным заказам).

Заказ представляет собой особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или партию однородных изделий) с определенными характеристиками.

Сущность позаказного метода заключается в отнесении прямых затрат в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные производственные заказы и распределении косвенных расходов по заказам в соответствии с установленными ставками распределения.

Особенности метода состоят в следующем: индивидуализация учета затрат и расчет индивидуальной себестоимости продукта; объектом учета затрат, объектом калькулирования (носителем затрат) и калькуляционной единицей является производственный заказ; калькуляция полученного продукта составляется после полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его выполнения.

Классический позаказный метод предполагает, что по каждому одному изделию или партии однородных изделий, объекту строительства открывается аналитический счет и производится первичный учет прямых затрат и периодически распределяются косвенные расходы.

До полного завершения все затраты, сгруппированные на этих счетах, независимо от длительности периода представляют собой незавершенное производство, а после окончания себестоимость готового продукта.

С появлением нормативного учета в позаказном методе стало возможным планирование затрат по каждому заказу, т.е. составление нормативной калькуляции. Это открывает новые возможности в оперативности контроля за затратами и качеством работ, в определении уровня доходности по нормативной себестоимости и продажной цене заказа.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования называют однопередельным, простым. Этот метод используется в предприятиях с массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования. Метод применяется в тех производствах, где нет незавершенного производства или оно стабильно, технологический процесс состоит из одних и тех же операций, которые можно наблюдать и учесть все затраты и объем выпуска продукции. В связи с отсутствием незавершенного производства в таких производствах все затраты отчетного периода относят непосредственно в себестоимость продукта. Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, горнорудной, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике.

Себестоимость единицы продукции вычисляется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за конкурентный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Производственные затраты делятся на прямые материальные и добавленные. Прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые и общепроизводственные расходы объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными, распределяются в течение всего производственного цикла.

Приведем пример расчета фактической себестоимости единицы продукции А, если известно, что прямые затраты на ее производство состоят из: затрат на материалы в сумме 840 тыс. тг., заработной платы 1250 тыс. тг., социального налога 123750 тг., что в общей сумме составляет 2213750 тг.;

На производство продукции Б прямые затраты составили соответственно: материалы 1120 тыс. тг., заработная плата 980 тыс. тг., социальный налог 97020 тг., следовательно, общие суммы прямых затрат на этот вид продукции 2197020 тг. Общая сумма всех прямых затрат на оба вида продукции составила (2213750+2197020) 4410770 тг.

Накладные расходы составили 3145800 тг. Объем выпуска продукции А составил 720 ед., а продукции Б 640 ед. На основе этих данных определим фактическую себестоимость всего выпуска продукции А и продукции Б, а также единицы того и другого вида продукции. С этой целью, прежде всего, определим фактическую производственную себестоимость общего объема двух видов продукции, а затем в отдельности по каждому виду.

Фактическая производственная себестоимость общего объема обоих видов продукции будет равна 7556770 тг. Для определения фактической себестоимости общего объема каждого отдельного вида продукции необходимо произвести распределение накладных расходов между ними. Базой для распределения накладных расходов в нашем примере является общая величина всех прямых затрат на производство обоих видов продукции. Для их распределения найдем средний процент накладных расходов. Он равен 71,32% (3145800/4410770*100%). На основании данного процента определим сумму накладных расходов, приходящуюся на продукцию А и продукцию Б. Для этого все прямые затраты соответствующего вида продукции умножим на процент распределения накладных расходов. На продукцию А их сумма составит 1578847 тг. (2213750*71,32/100). На продукцию Б 1566953 (2197020*71,32/100).

Путем суммирования прямых затрат и накладных расходов определим фактическую производственную себестоимость продукции А и продукции Б. Для продукции А она будет равна 3792597 тг. (2213750+1578847), а для продукции Б 3763973 тг. (2197020+1566953).

На основании этих расчетов определена фактическая производственная себестоимость всего объема выпуска продукции А и продукции Б. Для определения фактической себестоимости единицы того и другого вида продукции необходимо общую величину затрат на их производство разделить на фактический объем выпуска соответствующего вида продукции. Поэтому, для продукции А фактическая производственная себестоимость единицы будет равна 5267,50 тг. (3792597/720), а для продукции Б 5881,21 тг. (3763973/640).

Продукцию, не прошедшую всех стадий обработки и не принятую отделом технического контроля, не принятые заказчиком работы и услуги, относят к незавершенному производству, а затраты по ним составляют затраты в незавершенном производстве. Количественный оперативный учет движения полуфабрикатов в незавершенном производстве ведет планово диспетчерская служба, а в денежном выражении бухгалтерия предприятия.

Учет призван обеспечить сохранность материалов, узлов и деталей, находящихся в незавершенном производстве, правильное разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством наблюдение за установленной комплектностью полуфабрикатов; выявление недостач и излишков незавершенного производства, брака и порчи деталей и их списание по принадлежности на соответствующие счета.

Различают два вида учета узлов, деталей в производстве: подетально пооперационный и подетальный.

В индивидуальном производстве учет движения деталей в цехах и передачи их из одного цеха в другой ведут по операциям. Для этой цели используют маршрутные листы и специальные карточки. В массовом и крупносерийном производствах применяют подетальный учет движения; незавершенного производства по цехам. Для этого открывают карточки или ведомости, в которых содержатся сведения о запуске изделий в производство, выпуске из производства, браке, потере и порче изделий (деталей). В заготовительных цехах количество деталей, находящихся в производстве, определяют по данным учета выработки.

Остатки незавершенного производства оценивают следующим образом:

по фактической себестоимости по всем статьям калькуляции, кроме статей: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Потери от брака», затраты по которым полностью относятся к готовой продукции;

исходя из норм расходов по каждой статье прямых затрат с учетом степени готовности (в массовом и крупносерийном производствах). Накладные расходы относят по проценту к принятой базе распределения.

В текстильной промышленности остатки незавершенного производства оценивают по стоимости расхода сырья и материалов. В индивидуальном производстве незавершенное производство определяют путем подсчета затрат по каждому незаконченному заказу. Особенности инвентаризации и методы оценки незавершенного производства на предприятиях различных отраслей экономики излагаются в соответствующих инструкциях.

Учет затрат на производство организуют по одному из двух вариантов: бесполуфабрикатному и полуфабрикатному. Бесполуфабрикатный вариант применяют в основном на предприятиях машиностроения. Характерен он тем, что полуфабрикаты, переданные с одной операции на другую, из одного цеха в другой или на межцеховой склад полуфабрикатов, в бухгалтерском учете отражения не находят, их учитывают оперативно. При этом варианте себестоимость готовой продукции состоит из сумм затрат, относящихся к готовой продукции, учтенных по всем цехам, участвовавшим в производстве этой продукции. Затраты на производство учитывают по месту их возникновения, а не по месту действительного нахождения самих заделов (узлов, деталей, агрегатов).

При полуфабрикатом варианте учета затрат на производство исчисляют не только себестоимость готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов на разных стадиях их обработки. Передачу полуфабрикатов из цеха в цех или из цеха на склад отражают в бухгалтерском учете. В отличие от бесполуфабрикатного варианта, затраты здесь учитывают по месту нахождения заделов и полуфабрикатов, Хотя организация учета при полуфабрикатном варианте несколько усложнена, однако при нем усиливается контроль за сохранностью полуфабрикатов.

Полуфабрикаты, которые считаются законченной продукцией отдельных цехов или переделов, можно передавать непосредственно из цеха в цех, минуя склады. В этом случае дебетуют и кредитуют счет 8110 «Основное производство». Если полуфабрикаты сдают на цеховые склады, то их приходуют, как правило, по фактической себестоимости по дебету счета 8210 «Полуфабрикаты собственного производства» с кредита счета 8110 «Основное производство». При отпуске полуфабрикатов со склада в цеха для дальнейшей обработки дебетуют счет 8210 и кредитуют счет 8210.

Полуфабрикат (полупродукт) продукт труда, который должен пройти одну или несколько стадий обработки, прежде чем стать готовым изделием, годным для личного или производственного потребления. Различают полуфабрикаты своего производства и приобретенные со стороны (покупные). Последние учитывают как производственные запасы на счете 1340 «Незавершенное производство», к которому необходимо предусмотреть рабочий счет, например, 1341 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали». К полуфабрикатам собственного производства относятся все незаконченные обработкой продукты труда, т.е. изделия, которые изготовлены в одном цехе и должны обрабатываться в других. Например, чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности.

Учет полуфабрикатов собственного производства ведется на активном инвентарном счете 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», на котором обобщают информацию о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства на предприятиях, ведущих их обособленный учет. Если счет 8210 не применяется, то полуфабрикаты собственного производства, как таковые, учитываются на счете 8110 «Основное производство», как незавершенное производство.

По дебету счета 8210 отражаются следующие операции с кредита счетов:

8110 «Основное производство»,8310 «Вспомогательные производства» выпуск полуфабрикатов собственного производства основным и вспомогательными производствами;

6280 «Прочие доходы» оприходованы излишки полуфабрикатов, выявленные на цеховых складах и в производстве (при бесполуфабрикатном варианте);

По кредиту счета 8210 отражаются операции в дебет следующих счетов:

8110 «Основное производство»,8310 «Вспомогательные производства» отпущены полуфабрикаты в цеха основного и вспомогательного производства;8410 «Накладные расходы» отпущены полуфабрикаты на нужды основного и вспомогательного производств (производство испытаний, опытов и т.п.);

7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» отпущены (отгружены) полуфабрикаты в порядке реализации на сторону, подразделениям, выделенным на отдельные балансы, дочерним, зависимым и совместно контролируемым товариществам;

1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», рабочий счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» недостача полуфабрикатов собственного производства, выявленная при инвентаризации (до решения вопроса о порядке ее списания).

В начале отчетного периода стоимость полуфабрикатов, учтенная на счете 1340 «Незавершенное производство», рабочий счет «Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали» в финансовой бухгалтерии, передается в управленческую бухгалтерию, что отражается бухгалтерскими записями:

дебет счета 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», кредит счета 1340 «Незавершенное производство», рабочий счет «Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали ». В конце отчетного периода стоимость полуфабрикатов, учтенная на счете 8210«Полуфабрикаты собственного производства» в управленческой бухгалтерии, передается в финансовую бухгалтерию (для включения остатков полуфабрикатов в баланс предприятия):

дебет счета 1340 «Незавершенное производство», кредит счета 8210 «Полуфабрикаты собственного производства». Аналитический учет полуфабрикатов ведется по местам (цехам, производствам) их хранения и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). Для обобщения данных о движении полуфабрикатов применяют «Ведомость учета материалов в цехах», которая составляется, как правило, на основании отчетов цехов, участков. В ведомости показываются остатки полуфабрикатов на начало и конец месяца, поступление с общезаводских складов, от цеховых самостоятельных складов, прочие поступления; возвращено на общезаводские склады, передано цеховым самостоятельным складам, цехам, прочий отпуск и выбытие (в том числе недостачи).

Оперативный учет движения полуфабрикатов в производстве ведет управленческая бухгалтерия либо производственно диспетчерская служба предприятия.

Для обеспечения сохранности остатков незавершенного производства в соответствии с учетной политикой должна производится их инвентаризация, которая имеет целью определить их объемы и фактическую оценку.

На промышленных предприятиях необходимо: определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; выявить неучтенный брак; определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов) и обеспеченность сборки деталями; выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено; определить фактическую себестоимость находящихся в производстве заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий и т.п.

Перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Находящиеся в цехах заделы незавершенного производства и полуфабрикаты должны быть приведены в порядок, обеспечивающий правильность и удобство подсчета их количества. Проверка остатков заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому цеху (участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются особо и фиксируются в отдельных описях. Окончательно забракованные детали в состав незавершенного производства не включаются.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь (в соответствующих отраслях промышленности) в инвентаризационных описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья и материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями.

Выявленные при инвентаризации излишки незавершенного производства приходуют по плановой (нормативной) себестоимости или по внутризаводским планово учетным ценам:

дебет счета 8110 «Основное производство», кредит счета 6280 «Прочие доходы»;

недостачи незавершенного производства, выявленные при его инвентаризации, списывают с кредита счета 8110 «Основное производство» в дебет счета 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», рабочий счет 1281«Недостачи и потери от порчи ценностей» до выяснения причин или выявления виновников недостачи.

Затраты на производство должны включать в себя полную величину затрат, относящихся ко всему объему производства предприятия по основному виду деятельности в отчетном периоде.

III. Аудит и анализ затрат на производство

.1 Значение, задачи и источники аудита затрат на производство

Аудит учета затрат на производство продукции необходимое звено в проведении финансовой и организационной политики любой организации, так как в конечном счете дает возможность определить эффективность ее хозяйственной деятельности.

Цель аудита затрат на производство подчинена общей цели аудита финансовой отчетности и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство (издержек обращения) в бухгалтерском учете и финансовой отчетное аудируемых лиц.

Основной задачей аудита в области бухгалтерского учета затрат на производство (издержек обращения) является получение аудиторских доказательств:

для подтверждения достоверности оформления и отражен в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;

подтверждения правильности включения в себестоимость с дельных видов затрат, в том числе нормированных;

оценки качества инвентаризаций незавершенного производства (НП);

подтверждения правильности распределения затрат на производство между отчетными периодами, НП и готовой продукцией;

оценки обоснованности применения метода учета затрат, сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных общехозяйственных расходов;

подтверждения арифметического контроля показателей фактической себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) по данным сводного учета.

При учете и аудите данного раздела руководствуются требованиями Налогового Кодекса РК, отраслевыми методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В последних установлена группировка затрат по статьям калькуляции для конкретных отраслей в соответствии с типовыми статьями:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

топливо и энергия на технологические цели;

заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальные нужды;

расходы на подготовку и освоение производства;

общепроизводственные расходы;

общехозяйственные расходы;

потери от брака;

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы.[38]

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется разными методами, выбор которых определяется типом производства и его сложностью, длительностью производственного цикла и наличием незавершенного производства, номенклатурой изготавливаемой продукции. На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирование фактической себестоимости продукции.

Источниками информации при аудите данного участка учета служат первичные документы и регистры учета:

карточки (ведомости) по заказам;

разработочные таблицы (по распределению заработной платы и начисленному социальному налогу, услуг вспомогательных производств, расчеты амортизации основных средств, нематериальных активов и др.);

ведомости распределения накладных расходов;

ведомости на содержание и эксплуатацию оборудования;

справки расчеты с распределением расходов будущих периодов (бухгалтерская справка расчет);

акты (ведомости по инвентаризации незавершенного производства);

ведомости № 12 и № 15;

ведомости сводного учета затрат на производство:

журналы ордера № 10 и № 10/1;

машинограммы по счетам 1310, 1320, 1340, 1350, 7210, 8110, 8210, 8310, 8410, 8115 и др.;

Главная книга и оборотные ведомости по синтетическим счетам;

бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Большое значение для учета и аудита затрат на производство имеет правильный выбор организацией номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

Крупные и средние экономические субъекты для учета затрат на производство продукции применяют активные синтетические счета 8110 «Основное производство», 8310 «Вспомогательные производства», 8115 «Брак в производстве», 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг», 8410 «Накладные расходы». По дебету этих счетов учитывают расходы, а по кредиту их списание. С кредита счетов 8110 и 8310 списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство. Малые предприятия для учета затрат на производство и обращение могут использовать только один синтетический счет 8110.

3.2 Организация и порядок проведения аудиторской проверки формирования себестоимости продукции при различных методах ее калькулирования

Выбор методики списания затрат на производство продукции определяется учетной политикой организации и может быть следующим:

) разделение затрат на прямые и накладные (косвенные) и исчисление в конце месяца полной производственной себестоимости продукции, а именно:

в течение месяца на счете 8110 отражаются все прямые затраты, а на счете 8410 накладные расходы;

накладные расходы в конце месяца полностью списываются путем распределения между счетами 8110 и 8310 пропорционально выбранному организацией показателю, в качестве которого в зависимости от вида производства (материалоемкого, трудоемкого, энергоемкого и т.п.), могут быть стоимость потребленных в производстве материалов, основная заработная плата производственных рабочих, сумма начисленной амортизации по основным средствам или совокупность всех прямых затрат;

) директ костинг группировка затрат на переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции путем списания накладных расходов за месяц в полной сумме.

Кроме порядка распределения и списания косвенных расходов в учетной политике организации должны быть определены:

способы оценки незавершенного производства;

порядок списания расходов, собранных на счете 8310;

перечень расходов будущих периодов и порядок их списания:

перечень резервов, создаваемых в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства;

метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Перечень же статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства организации.

Аудит затрат на производство продукции представляет собой один из самых сложных участков аудиторской проверки. Методика аудита затрат на производство как набор инструментов, необходимых аудитору для достижения основной цели и задач проверки данного раздела бухгалтерского учета, предполагает наличие:

перечня информационных источников аудита затрат на производство;

списка нормативных актов, используемых при аудите затрат на производство;

возможных альтернативных решений в отношении оценки и отражения в бухгалтерском учете затрат на производство;

тестов средств контроля для оценки системы внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета в части затрат на производство;

описания процедур проверки затрат на производство;

макетов рабочих аудиторских документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.

Методика аудиторской проверки затрат на производство предусматривает разработку следующих этапов:

планирование аудита;

проведение аудита;

подготовка отчета и заключения.

Алгоритм аудита затрат на производство должен быть сформирован с учетом часто возникающей в практике ситуации, при которой аудитору необходимо вернуться к предыдущим этапам проверки для сбора дополнительной информации и соответствующих ей достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Порядок планирования аудита затрат на производство начинается с тестирования СВК организации клиента в части ведения и учета затрат на производство. Для этого аудиторы могут использовать тесты средств контроля в виде опросных листов.

Методика аудиторской проверки учета затрат на производство разрабатывается в дополнение к внутренним стандартам аудиторской фирмы, устанавливающим порядок осуществления аудита. Эта методика может быть оформлена в виде внутреннего стандарта с учетом требований, предъявляемых к внутренним стандартам аудиторских фирм.

Планирование и осуществление процедур проверки по существу затрат на производство продукции согласно предложенной программе аудита разбито на четыре направления:

аудит обоснованности используемых аудируемым лицом методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

аудит правомерности включения расходов в состав затрат на производство;

аудит учета затрат по статьям калькуляции;

аудит сводного учета затрат на производство.

Содержание аудиторских процедур может быть следующим.

Проверка выбора объектов учета затрат и калькулирования себестоимости. Объектами учета затрат организации клиента могут быть организация в целом, ее производства (основное и вспомогательные производства), места возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).

Существенное влияние на выбор объектов учета затрат оказывают организационно производственная структура клиента, а также выбранный им налоговый режим. В Республике Казахстан существуют следующие виды налоговых режимов:

Обычный налоговый режим учет с уплатой всех налогов (КПН, НДС, налога на имущество, налога на транспортные средства, земельного налога, социального налога и др.). Обычно этот режим применяется крупными и средними экономическими субъектами со значительной выручкой, которые работают с такими же поставщиками, покупателями и заказчиками плательщиками НДС. Производственная деятельность его сложна, требует специального детального изучения аудитором, анализа и проверки взаимосвязи разных структурных подразделений, цехов, участков, рабочих мест и в конечном итоге установления объектов учета затрат в разрезе:

синтетического учета (по счетам 8110, 8210, 8310, 8410 и др.);

учета затрат по рабочим счетам (например, по видам основного и вспомогательных производств);

аналитического учета (по видам продукции, работ, услуг).

Упрощенная система налогообложения уплата единого налога, заменяющего ряд налогов, в частности, ИПН и социальный налог. Этот налоговый режим распространен в малом и среднем бизнесе. Существует два режима: по патенту и по упрощенной декларации. Индивидуальные предприниматели (ИП), работающие по патенту, уплачивают 2% от суммы заявленного дохода. ИП, работающие по упрощенной декларации, уплачивают 3% от суммы фактически полученного дохода.

Такие организации могут не вести детальный бухгалтерский учет, а сосредоточить деятельность бухгалтерской службы в отчетном периоде только на учете доходов (при первом режиме) или доходов расходов (при втором режиме) в соответствующих учетных книгах, а также на правильном и своевременном исчислении и уплате данного налога. Объектом учета затрат в данном случае выступает организация в целом. Однако такой упрощенный учет не позволяет грамотно управлять прибыльностью производства и рентабельностью отдельных производств и видов изделий в них.

Объектами калькулирования проверяемого экономического субъекта могут выступать отдельные изделия или их группы, работы или услуги в зависимости от вида деятельности организации и установленных ею требований к информационному обеспечению внутренних пользователей.

При аудите субъектов малого предпринимательства, ведущих бухгалтерский учет по упрощенной форме и использующих «котловой» метод учета расходов (все производственные и административные расходы учитываются на счете 8110), затруднена, а порой и невозможна проверка учета затрат по отдельным объектам калькулирования. В связи с этим в данной ситуации объектом учета и аудита затрат выступает организация в целом.

Организации могут применять группировки затрат по элементам затрат, статьям калькуляции, прочим признакам. Разные группировки производственных затрат характеризуют различные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и неодинаковую степень охвата затрат организации как для целей определения финансового результата деятельности и составления достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для целей управления.

На уровне организаций группировка по экономическим элементам возможна при составлении бюджетов (смет), затрат на производство в целом по организации, цехам, другим подразделениям и объектам управления затратами. Она представляет собой необходимое условие для итогового контроля затрат. Кроме того, организация такого учета позволяет рассчитать структуру себестоимости всей произведенной продукции (работ, услуг) процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство, следовательно, выявить факторы снижения себестоимости и повышения эффективности производства.

Группировка по статьям калькуляции позволяет организации анализировать производственную деятельность (доходы и расходы) по видам произведенной продукции, выявлять и устранять потери и непроизводительные расходы, прекратить изготовление нерентабельных видов изделий.

При проверке группировки затрат организации для ведения учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), по нашему мнению, необходимо установить наличие факторов, повлиявших на выбор организацией конкретной группировки, обоснованность выбора и правильность самой классификации (структуры затрат).

Средние и крупные экономические субъекты ведут учет затрат на производство и в поэлементном разрезе, и по статьям калькуляции.

.3 Аудит учета затрат по статьям калькуляции

Проверка учета затрат по статьям калькуляции особенно важна для внутренних пользователей финансовой отчетности (руководства организации), так как позволяет организации принимать грамотные управленческие решения в отношении производственной деятельности по конкретным участкам, видам продукции (работ, услуг).

По характеру участия в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные. Основные (технологические) затраты непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). К ним относятся стоимость израсходованных материалов, топлива, электроэнергии, затраты на оплату труда. Аудитор должен изучить структуру основных производственных затрат и их распределение по объектам калькулирования, в том числе состав прямых затрат и косвенных расходов. Основные затраты могут распределяться по видам продукции (работ, услуг) как прямым, так и косвенным путем.

Организация может выбрать любой вариант учета производственных затрат из двух разрешенных: калькуляционный (традиционный) вариант учета или учет с использованием системы «директ костинг».

При первом варианте производственные затраты подразделяются следующим образом:

прямые затраты (непосредственно связанные с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в его себестоимость напрямую); такие затраты в течение отчетного месяца накапливаются, а затем относятся в дебет счетов 8110 и 8310;

накладные (косвенные) расходы, относимые в дебет собирательно распределительного счета 8410 «Накладные расходы».

Затем аудитор должен определить документальную обоснованность каждого вида и элемента затрат, в том числе выполнить арифметический (выборочный или сплошной пересчет) и формальный (правильность заполнения обязательных и вспомогательных реквизитов, наличие подписей уполномоченных на это лиц) контроль.

Таким образом, прямые затраты это расходы, связанные с производством, которые можно напрямую включать в себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно по данным первичных документов. К ним организации относят расходы на сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

Косвенные расходы не связаны с конкретным продуктом, а обусловлены процессами организации, обслуживания основного и вспомогательных производств и управления ими. Косвенные расходы также относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путем, т.е. путем распределения между видами продукции (работ, услуг). По окончании отчетного месяца собранные на счете 8410 накладные расходы организация списывает по принадлежности с одновременным их распределением пропорционально установленной базе:

на первом уровне распределения между основным и вспомогательными производствами (счетами 81100 и 8310 и рабочими счетами к ним);

на втором уровне между объектами калькулирования (аналитическими счетами к счетам 8110 и 8310).

Второй вариант учета затрат предполагает применение в отечественной практике системы «директ костинг» разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с объемом производства на производственные (прямые, условно переменные) и периодические (косвенные, условно постоянные).

Переменные затраты затраты, размер которых находится в прямой пропорциональной зависимости от объема производства Прямые затраты, например материальные и трудовые затраты, отчисления на социальные нужды, являются переменными.

Условно переменные затраты затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямой пропорциональной. К ним относятся заработная плата цехового управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.

Условно постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции. К ним относятся административно управленческие расходы, учитываемые на счете 8410, а также сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям.

Организация исчисляет неполную (сокращенную, частичную) производственную себестоимость по объектам калькулирования следующим образом:

прямые (переменные) затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ и оказанием услуг), которые можно по первичным документам отнести на конкретный вид продукции (работ, услуг), отражаются по дебету счетов 8110 и 8310;

косвенные (условно переменные) расходы, предварительно учтенные на счете 8410, для дальнейшего распределения между объектами калькулирования пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике организации;

косвенные (условно постоянные) затраты не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции.

Таким образом, при косвенном распределении основных (условно переменных) затрат по видам продукции (работ, услуг) аудитор должен установить обоснованность метода косвенного распределения этих затрат, принятого в учетной политике организации, правильность применения базы распределения и провести арифметический контроль расчетов (пересчет) распределения затрат по видам продукции.

К накладным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Аудитору необходимо определить правильность организации аналитического учета по счету 8410, который бухгалтерия должна вести по отдельным подразделениям (цехам) организации, а в их разрезе по установленной номенклатуре накладных расходов, это, в частности:

расходы по содержанию машин и оборудования;

амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств цехового назначения;

расходы по страхованию указанного имущества;

расходы на отопление, освещение и содержание помещений цехового назначения;

арендная плата за помещения, машины и оборудование, используемые в производстве;

оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.

При проверке правильности распределения накладных расходов аудитор должен выяснить:

соответствует ли выбранный способ распределения расходов конкретным условиям работы организации клиента;

выполнены ли должным образом расчеты при распределении, т.е. сделать пересчет (выборочный или сплошной);

отражено ли списание этих расходов в учетных регистрах.[38]

Аналитический учет общехозяйственных расходов аудитор проверяет по каждой статье соответствующих смет, поскольку организации ведут сметы таких расходов для контроля за ними. Статьи, по которым субъекты ведут учет общехозяйственных расходов, обычно объединены в следующие основные группы:

расходы на управление организацией;

общехозяйственные расходы;

налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);

общехозяйственные расходы непроизводительного характера (по факту).

В конце месяца собранные на счете 8410 расходы могут распределяться между объектами калькулирования либо полностью списываться в качестве условно постоянных, если это предусмотрено учетной политикой организации.

Аудитору особенно внимательно следует анализировать распределение расходов, собранных на счете 8410, так как они могут включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств (хозяйств) только в том случае, когда эти производства (хозяйства) продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) на сторону.

Счет 8310 «Вспомогательные производства» используется для учета затрат производств, обеспечивающих обслуживание данными, транспортное обслуживание (транспортный цех), ремонт основных средств (ремонтный цех или участок), изготовление тары и тарных материалов (тарное производство или участок) и т.п.

Аудитору необходимо:

изучить виды вспомогательных производств организации;

выяснить, обслуживают они нужды только собственного основного производства и управления или в дополнение к этому выполняют работы и оказывают услуги сторонним организациям.

Детальное изучение этих вопросов, а также видов выпускаемой вспомогательными производствами продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) поможет в дальнейшем проверить правильность организации учета по рабочим счетам к счету 8310 (по видам производств) и аналитического учета к ним (по видам продукции, работ, услуг). Затем аудитор по аналитическим счетам к данному счету должен проверить, правильно ли отражаются по дебету:

прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ и оказанием услуг) и относимые на отдельные виды на основании первичных документов (Дт 8310 Кт 1310, 1350, 3150, 3350, 3310 и др.);

косвенные расходы, связанные с управлением вспомогательными производствами и их обслуживанием (Дт 8310 Кт 8410), а также потери от брака (Дт 8310 Кт 8115).

Аудитор проверяет, чтобы организация включала общепроизводственные и общехозяйственные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств только при отпуске (реализации) этой продукции (выполнении работ, оказании услуг) на сторону.

По кредиту счета 8310 организации обычно отражают суммы фактической себестоимости завершенной вспомогательным производством продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции и пересчет этой суммы себестоимости аудитор (Сф) осуществляет по формуле

Сфн + Зф С0 Нк,

где Нн, Нк стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца;

Зф фактические затраты на производство продукции за месяц;

С0 стоимость возвратных отходов.

При наличии взаимного потребления услуг вспомогательными производствами организации стоимость таких услуг можно в целях упрощения учета учитывать по плановой себестоимости.

В процессе производственной деятельности могут возникать непроизводительные потери, которые увеличивают объем затрат на производство. К расходам непроизводительного характера относятся потери от брака. Выявленный брак обычно фиксируют в первичных документах по учету выработки рабочих, где отмечается количество годных изделий и брака. На каждый случай окончательного (неисправимого) брака в организации должен быть составлен акт о браке. В настоящее время нет унифицированной формы акта о браке, поэтому в организации должна быть разработана своя форма акта, утвержденная в учетной политике организации. Аудитор отслеживает, чтобы в форме были заполнены (указаны) все обязательные реквизиты согласно закону РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также указаны:

наименование изделия и операции, на которой обнаружен брак;

причина и виновник его возникновения;

стоимость забракованного изделия по цене возможного использования;

расходы, связанные с браком;

сумма, подлежащая взысканию с виновного лица.

Аудитор проверяет, чтобы:

акт был подписан начальником цеха, исполнителем работ или иным должностным лицом;

работники, допустившие брак, были ознакомлены с актом о браке;

сдача бракованной продукции на склад была оформлена требованием накладной (форма № М 11).

Для определения правильности исчисления себестоимости неисправимого брака и связанных с ним потерь аудитор должен проинспектировать ведомости калькуляции, составленные за проверяемый период бухгалтерией организации. В них обычно указаны:

цех, в котором выявлен брак, и наименование забракованного изделия;

расход материалов, заработной платы с начислениями (на исправление брака);

соответствующая доля общепроизводственных затрат, включенная в затраты по исправлению брака;

стоимость брака по иене возможного использования;

удержания с виновников брака;

сумма чистых потерь от брака.

По данным этих ведомостей и первичных документов о произведенных расходах на исправление брака аудитор устанавливает правильность записей бухгалтерии на счетах учета:

по дебету счета 8115 в отчетном периоде должны списываться себестоимость неисправимого брака с кредита счетов 8110, 8310, 8115, выявленного в основном или вспомогательных производствах, и расходы по исправлению исправимого брака Дт 8115 Кт 1310, 1350, 3150, 3350, и т.д.;

по кредиту счета 8115 должны отражаться суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, т.е. стоимость забракованной продукции по цене возможного использования (Дт 1350 Кт 8115); суммы, подлежащие удержанию с виновников брака (Дт 3350 Кт 8115); суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака (Дт 8110, 8310 Кт 8115).

Важная составляющая аудита проверка правильности аналитического учета по счету 8115 «Брак в производстве», так как он ведется:

по отдельным подразделениям организации клиента;

видам продукции;

статьям расходов;

причинам и виновникам брака.

Таким образом, аудитор должен выяснить правильность:

определения сумм потерь от брака и простоев;

отражения потерь от брака и простоев на счетах (в регистрах учета);

учета возмещения потерь от брака и простоев.

Проверку оценки и учета незавершенного производства аудитор выполняет в три приема:

рассматривается выбранный организацией метод оценки;

изучаются инвентаризационные данные их остатков;

проверяются расчеты фактической производственной себестоимости выпущенной основным производством готовой продукции.

Аудитор изучает принятый организацией метод оценки незавершенного производства, который должен быть указан в учетной политике организации, и проверяет его соответствие отраслевым методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе организации по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, прямым статьям затрат, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство (НП) должно быть показано в бухгалтерском балансе организации по фактически произведенным затратам. Второй и третий варианты оценки незавершенного производства предполагают одновременное списание косвенных расходов на себестоимость проданной продукции. В массовом и серийном производствах остатки НП оцениваются по нормативной (плановой) производственной себестоимости, а в производствах с кратким производственным циклом по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов. Если учет НП ведется по прямым статьям затрат, то в состав НП, как правило, включаются следующие калькуляционные статьи: сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств.

Перечень прямых затрат организация может расширить, так как она определяет этот перечень самостоятельно в зависимости от вида производства готовой продукции. В связи с этим аудитору следует изучить:

перечень прямых затрат, установленный организацией;

расчет организацией двух показателей, относящихся к остаткам НП: стоимости израсходованных материалов и затрат рабочего времени (на основе технологических карт);

расчет прочих статей калькуляции, которые обычно определяются в виде процентных отношений к указанным двум показателям.

Сальдо по счетам 8110 и 8310 отражает стоимость НП в принятой организацией оценке на конец отчетного периода. Остатки НП нужно определять и проверять по данным инвентаризации. Организации, как правило, проводят инвентаризации ежемесячно или один раз в квартал путем фактического замера, взвешивания и подсчета материальных ценностей. Аудитор может присутствовать при инвентаризации НП, во время которой выявляют фактическое наличие не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве, и неучтенный брак, а также проверяют данные учета движения полуфабрикатов и общую сумму затрат по основному производству.

С учетом полученной информации о НП аудитору необходимо проверить достоверность расчета организацией клиентом себестоимости выпущенной основным производством продукции.

Планирование и применение процедур проверки по существу затрат на производство завершается изучением сводного учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Сводный учет затрат на производство это весь комплекс учетных забот, связанных с группировкой затрат в разрезе установленных татей расходов в целом по организации, по распределению затрат между НП и товарным выпуском, а также по цехам, производствам, пределам и другим местам возникновения затрат. Данные сводного чета используют при составлении калькуляции фактической себестоимости продукции разных видов.

Детальное знание производственной деятельности организации клиента, ее учетной политики и других рассмотренных факторов позволяет аудитору организовать проверку сводного учета затрат на производство (алгоритма расчета фактической себестоимости продукции) в определенной последовательности:

проверка распределения и списания накладных расходов;

проверка расчета себестоимости продукции вспомогательных производств;

проверка распределения расходов вспомогательных производств;

проверка общей суммы затрат основного производства (равна сумме прямых расходов, расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства);

проверка суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки НП;

проверка расчета фактической производственной себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), выпущенной за месяц основным производством.

Себестоимость выпущенной продукции определяется как суммарные затраты основного производства за отчетный период, учетом абсолютного изменения остатка НП относительно начала этого периода без учета возвратных отходов, т.е. по той же формуле, что и для вспомогательных производств.

Такой пересчет аудитор выполняет по каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуска продукции за отчетный месяц не было, то затраты за этот месяц, увеличенные на стоимость остатков НП на начало месяца, составляют объем НП на конец месяца.

Для подтверждения правильности организации учета выпуска готовой продукции из производства и сдачи ее на склад следует проверить правильность оформления накладных на такую передачу (приложение В).

Аудитор проверяет также наличие и правильность оформления документации затрат организации клиента (технологических сем, карт, описаний процессов и др.), на базе которых разработаны этапы калькуляции и сметы, подтверждающие обоснованность исключения разных затрат в состав прямых, косвенных расходов организации и в конечном счете в себестоимость продукции (работ, услуг).

По результатам проверки затрат на производство и себестоимости продукции аудитор формирует свидетельство в составе аудиторского заключения, в котором излагаются результаты аудита по на правлениям проверки, например:

результаты проверки обоснованности используемых аудируемым лицом методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (выполнение работ, оказание услуг)

результаты проверки правомерности включения расходов состав затрат на производство продукции (работ, услуг);

результаты аудита затрат по статьям калькуляции;

результаты аудита сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

результаты аудита признания, учета и распределения расходов по реализации продукции;

ошибки в учете затрат на производство и в исчислении себестоимости продукции (работ, услуг).

Заключение

Акционерное Общество «Булочно кондитерский комбинат», является правопреемником всех прав и обязанностей Открытого акционерного общества «Булочно кондитерский комбинат», зарегистрированного Управлением юстиции г. Алматы 21.03.2000г. Оно было образовано путем выделения из ОАО ПТФ «Алматынан» в связи с его реорганизацией. ОАО «Булочно кондитерский комбинат» являлось правопреемником ОАО ПТФ «Алматынан» в объеме прав и обязанностей в соответствии с разделительным балансом. Свидетельство о государственной регистрации юридического лица № 31990 1910 АО от 21.03.2000г., выданное Управлением юстиции города Алматы.

Высшим органом управления обществом является общее собрание акционеров. Общество обязано ежегодно проводить общее собрание акционеров. На нем решаются вопросы об избрании совета директоров, ревизионной комиссии общества, утверждается годовая отчетность, предлагаемая советом директоров, годовая отчетность общества, порядок распределения прибыли или покрытия убытков. Эта отчётность должна быть подтверждена аудиторским отчётом.

Данное предприятие ежедневно производит более 5 тонн хлебобулочной и более 1 тонн кондитерской продукции: 80 наименований хлебобулочных и 100 наименований кондитерских изделий. Ассортимент вафельной продукции насчитывает свыше 7 наименований.

В 2004 году БКК получил сертификат соответствия менеджмента качества международному стандарту ISO 9001 2000.

Проанализировав хозяйственную деятельность АО «БКК», мы выяснили, что в 2012 году производство продукции возросло на 1811 тыс. тенге или на 10,2% по сравнению с 2011 годом, и на 3188 тыс. тенге или 19,5% по сравнению с 2010 годом. Себестоимость продукции так же возросла на 5,9% по сравнению с 2011 годом и на 15,5% по сравнению с 2010 годом. Сравнение темпов роста объемов производства продукции и ее себестоимость говорит о том, что на данном предприятии соблюдено требование одного из важнейших экономических законов, по которому соотношение этих показателей и должно быть именно таким.

Однако, несмотря на указанное обстоятельство, это не позволило предприятию достичь необходимого роста получения прибыли, что отрицательно сказалось на рентабельности продукции. Она снизилась на 10% по сравнению с 2011 годом. Это произошло из за того, что прибыль в 2012 году, по сравнению с 2011 годом, снизилась на 1461 тыс. тенге, а по сравнению с 2010 годом возросла всего лишь на 158 тыс. тенге. Снижение прибыли явилось результатом того, что необоснованно был допущен существенный рост расходов по реализации продукции и административных расходов.

Нематериальные активы увеличились незначительно, всего лишь на 2,9% и 1,7% по сравнению с 2011 и 2010 годами соответственно. Дебиторская задолженность в 2012 году, по сравнению с 2011 возросла на 122,5% и на 183,0% по сравнению с 2010. Денежные средства по сравнению с 2011 годом и увеличились на 56,8% и составили 2709 тыс. тенге, а по сравнению с 2010 годом они снизились на 49,3% или на 7272 тыс. тенге.

Общее превышение кредиторской задолженности над дебиторской составило, по сравнению с 2011 годом, 6286 тыс. тенге, и 8084 тыс. тенге по сравнению с 2010 годом. Эти данные говорят о том, что предприятие предпочитает в большем объеме использовать в своем обороте привлеченные средства своих поставщиков, несвоевременно рассчитываясь с ними за полученные ценности, работы и услуги.

В АО «Булочно кондитерский комбинат» бухгалтерский учёт с 01.01.2007 года ведётся в соответствии с требованиями МСФО. В ней предусмотрены разные варианты порядка создания разных резервов и обязательств. В частности для оценки движения всех видов запасов, включая готовую продукцию, используется метод средневзвешенной стоимости. Аналитический учёт движения этих видов активов ведётся по оперативно бухгалтерскому (сальдовому) методу с использованием карточек складского учёта.

Учётная политика исследуемого предприятия построена на принципах понятности, значимости, существенности, достоверности, завершённости и сопоставимости, а также начисления и непрерывности деятельности. Поэтому и финансовая отчётность построена в соответствии с этими же требованиями.

Данное предприятие использует позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, что отражено в его учетной политике. На важнейшие группы видов вырабатываемой продукции открываются счета аналитического учета к счету 8110 «Основное производство». В дополнение к этим карточкам внутри каждой группы открываются дополнительные карточки на каждый вид продукции. Все затраты на производство подразделяются на прямые и накладные. Распределение накладных расходов с целью их включения в фактическую себестоимость продукции производится пропорционально всем прямым затратам. Остаток незавершенного производства в учете данного предприятия не выделяется. Потери от брака так же не выделяются, несмотря на то, что фактически иногда они имеют место. Поэтому мы считаем, что необходимо организовать учет потерь от брака в производстве, предусмотрев для этого самостоятельный рабочий счет к счету 8110 «Основное производство». Все затраты учитываются обобщенно на счете 8110 без использования счета 8310, несмотря на то, что в составе основных средств много транспорта, осуществляющего перевозки сырья для изготовления продукции и готовой продукции при ее реализации. Эти затраты учитываются на счете 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг», что с нашей точки зрения искажает формирование производственной себестоимости вырабатываемой продукции.

В связи с этим мы считаем, что для организации более правильного учета производственных затрат необходимо использовать счет 8310 «Вспомогательные производства», на котором собирать прямые затраты, связанные с доставкой материалов, потребляемых в производстве продукции, а затраты транспорта, связанные с реализацией продукции, отражать на счете 7110.

Использование данной рекомендации потребует того, чтобы накладные расходы стали распределяться не только на основное, но и на вспомогательное производство. Кроме того, это приведет к более правильному учету таких расходов периода, как расходы на реализацию готовой продукции.

Расход материалов на единицу продукции зависит не только от изменения цен на них, но и от качества сырья и материалов, изменения рецептуры, техники, технологии и организации производства, квалификации работников и др. Уровень средней цены на материалы зависит от рынков сырья, отпускной цены поставщика внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровеня транспортных расходов, качества сырья и т.д. Следующим по удельному весу видом затрат в себестоимости производимой продукции исследуемого нами предприятия является затраты на оплату труда производственных рабочих вместе с начислением социального налога на нее.

Однако, следует отметить то факт, что уровень этих затрат несколько снижается за счет того, что предприятие использует повременную форму оплат труда для всех категорий работников включая основных производственных рабочих.

В целом по результатам выполненного нами анализа, можно сказать, что данному предприятию необходимо во первых организовать систематический анализ производственных затрат, чего нет на нем в данный момент времени, во вторых более внимательно относится к формированию производственных затрат. Это будет способствовать улучшению организации учёта затрат на производство.

Список использованной литературы

1. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 г. № 234 III. Алматы: Жетіжар?ы, 2007.

. Об аудиторской деятельности. Закон Республики Казахстан. Алматы: Юрист, 2009 г.

. О налогах и других обязательных платежах в бюджет. Кодекс РК. Алматы: Юрист, 2012.

. Об утверждении форм первичных учетных документов. Приказ Мин.фина РК от 20.12.2012 № 562.

. Правила ведения бухгалтерского учета. Алматы: Lem, 2009.

. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы: БИКО, 2008.

. Методические рекомендации к Международным стандартам бухгалтерского учета (вып.7,8,9.10). Алматы: Lem, 2007.

. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Алматы: Центральный дом бухгалтера, 2007

. Абишева Ж.А., Султанова Б.Б. Курс лекций по налоговому учету. Алматы: Экономика, 2007

. Абленов Д.О. Контроль и углубленный аудит. Алматы: Экономика, 2007.

. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М.: ООО «Вершина», 2007.

. Артюшин В. В. Финансовый анализ. Инструментарий. Практика.М.:ЮНИТИ, 2010.

. Банк В.Р., Банк С.В., Тараскина А.В. Финансовый анализ. М.: Проспект, 2009.

. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет. М.: ИНФРА М, 2009.

. Васильева Л.С., Петровская М.В. Финансовый анализ. М.: КНОРУС, 2010.

. Вахрушина М.А. Управленческий анализ. М.: ОМЕГА Л, 2010.

. Воронина Л.И., Аудит. Теория и практика., М.: ОМЕГА Л, 2012.

. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. СПб: Питер, 2010.

. Герасимова П.Н. Теория бухгалтерского учета. Ростов на/Дону:Феникс, 2010.

. Грей С.Дж., Нидлз Б.Е. Финансовый учет: глобальный подход. М.: ВолтерсКлувер, 2008.

. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ Дана, 2007.

. Дюсембаев К.Ш. Анализ финансовой отчетности. Алматы: Экономика, 2009.

. Ержанов М.С., Аудит. Алматы: Бастау,2005.

. Ержанов М.С., Нурумов А.А. Финансовая отчетность казахстанских предприятий. Алматы: Экономика, 2007.

. Кеулимжаев К.К. Финансовая отчетность. Алматы: Экономика, 2009.

. Лашун Л.Г. Принципы бухгалтерского учета, Алматы 2012.

. Медведев М.Ю. Бухгалтерский словарь. М.: Проспект, 2010.

. Молчанов С.С. Бухгалтерский и управленческий учет. М.: ЭКСМО, 2008.

. Муравицкая Н.К., Лукьяненко Г.И. Бухгалтерский учет. М.: КНОРУС, 2009.

. Назарова В.Л. Бухгалтерский учет. Алматы: Алматыкiтап баспасы, 2009.

. Национальные стандарты финансовой отчетности. Алматы: Юрист, 2008.

. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М.: ОМЕГА Л, 2010.

. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э. Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика. Справочное руководство. Алматы: Lem, 2007.

. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях. Алматы: Lem, 2009.

. Парашутина Н.В. и др. Теория и практика анализа финансовой отчетности организаций. М.: ИНФРА М, 2010.

. Пожидаева Т.А. Анализ финансовой отчетности. М.: КНОРУС, 2010.

. Проскурина В.П. Бухгалтерский учет от азов до баланса. Алматы: ЛЕМ,2009.

. Радостовец В.К., Радостовец В.В., Шмидт О.И. Бухгалтерский учет на предприятии. Алматы: Центраудит Казахстан, 2002.

. Савицкая Г.В. Экономический анализ деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 2009.

. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет. КНОРУС, 2010.

. Скала В.И., Скала Н.В., Нам Г.М. Национальная система бухгалтерского учета в РК. А.: Lem, 2007.

. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности. М.:ИНФРА М, 2004.

. Тайгашинова К.Т. Управленческий учет. Алматы: Экономика, 2008.

Приложение А

Требование накладная

Требование накладная № Коды Организация Дата составления Код вида операции Отправитель Получатель Корреспондирующий счет Учетная единица выпуска продукции (работ, услуг) структурное подразделение вид деятельности структурное подразделениевид деятельностисчет, субсчет код аналитического учета Через кого Затребовал Разрешил Корреспондирующий счетМатериальные ценностиЕдиница измеренияКоличествоЦена, тенгеСумма без учета НДС,тенгеПорядковый номер по складской картотеке счет, субсчет код аналитического учета наименование номенклатурный номер код наименование затребованоотпущено1234567891011

Оборотная сторона

Оборотная сторона Корреспондирующий счетМатериальные ценностиЕдиница измеренияКоличествоЦена, тенгеСумма без учета НДС, тенгеПорядковый номер по складской картотеке счет, субсчет код аналитического учета наименование номенклатурный номер код наименование затребовано отпущено 1234567891011 Отпустил (должность) (подпись) (расшифровка подписи) Получил (должность) (подпись) (расшифровка подписи)

Приложение Б

Лимитно заборная карта №

Дата составленияКод вида операцииВид деятельностиОтправительПолучательКорреспондирующий счетУчетная единица выпуска продукции (работ, услуг)структурное подразделениеструктурное подразделениесчет, субсчеткод аналитического учетаМатериальные ценностиЕдиница измерениянаименование, сорт, размер, марканоменклатурный номеркоднаименованиеПорядковый номер по складской картотекеВсего отпущено с учетом возвратаЦена, тенгеСумма без учета НДС, тенге.ЛимитОтпущеноДатаКоличествоОстаток лимитаПодпись заведующего складом или получателя

Оборотная сторона

ДатаКоличествоОстаток лимитаПодпись заведующего складом или получателяОтпущеноВозращеноРуководитель подразделения, установившего лимит(должность)(подпись)(расшифровка подписи)Руководитель подразделения, получившего материальные ценности(должность)(подпись)(расшифровка подписи)Заведующий складом(подпись)(расшифровка подписи)»»»»20г.

Приложение В